Terminy inwentaryzacji
Czynności inwentaryzacyjne nasilają się w większości przypadków pomiędzy 1 października a 15 stycznia następnego roku.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, inwentaryzację należy przeprowadzić:
• na koniec każdego roku obrotowego, o czym stanowi art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości,
• na dzień zakończenia działalności, którym może być m.in. dzień sprzedaży jednostki, dzień zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego – art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości,
• na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan upadłości lub likwidacji – art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Co do zasady inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień roku obrotowego. Jednak w odniesieniu do określonych składników, termin inwentaryzacji uważa się za dotrzymany, jeżeli jest ona przeprowadzona:
• raz w ciągu 2 lat,
• raz w ciągu 4 lat,
• rozpoczęta nie wcześniej niż na trzy miesiące przed końcem roku obrotowego i zakończona nie później niż raz w ciągu 4 lat.
Niezależnie od obligatoryjnych terminów sporządzania inwentaryzacji, w praktyce inwentaryzację trzeba jeszcze przeprowadzać w przypadku:
• zmiany osoby materialnie odpowiedzialnej lub na jej żądanie,
• w sytuacji zdarzeń losowych (kradzież, pożar, powódź itp.),
w przypadku żądania właściwych organów (urząd skarbowy,
urząd kontroli skarbowej, prokuratura,
sąd,
policja itp.).
PAMIĘTAJ
O zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej trzeba zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.
Etapy prac inwentaryzacyjnych
Proces inwentaryzacji obejmuje trzy główne etapy: przygotowawczy, spisowy i rozliczeniowy. Początkowym etapem prac jest wydanie zarządzenia o inwentaryzacji. W zależności od rozmiarów jednostki zakres szczegółowości takiego dokumentu będzie różny. W jednostkach, które posiadają jedynie niewielki asortyment przedmiotów podlegających spisowi z natury, wystarczy wydanie przez kierownika jednostki decyzji na piśmie, określającej przedmiot spisu, dzień, na który przeprowadzany jest spis, czas przeprowadzenia spisu oraz nazwiska osób dokonujących powierzonych im prac. W przypadku jednostek większych konieczne jest powołanie zakładowej komisji inwentaryzacyjnej albo też komisarza spisowego. W takim przypadku ważną czynnością jest opracowanie i wprowadzenie regulaminu inwentaryzacyjnego, tzw. instrukcji wewnętrznej, która będzie obowiązywać przez kilka lat w tej samej formie lub ulegnie niewielkim zmianom. Następnie należy poinstruować i przeszkolić pracowników materialnie odpowiedzialnych, wyznaczonych do udziału w spisie oraz pobrać od nich niezbędne oświadczenia. Wówczas można przystąpić do opracowania i zatwierdzenia planu inwentaryzacji na określony czas jej trwania. Należy pamiętać o zaopatrzeniu się w przepisy, druki, arkusze i formularze do inwentaryzacji, wycen i rozliczeń. Kierownik jednostki powinien wydać zarządzenie, w którym określi skład zespołów spisowych oraz powoła komisję inwentaryzacyjną. Członkowie komisji oraz zespołów spisowych muszą być poinformowani o metodach, formach i technikach spisu oraz zapoznani z instrukcją inwentaryzacyjną. Następnie można już przeprowadzić czynności zabezpieczające w inwentaryzowanej jednostce (lub oddziale). Najpierw należy dokonać w celu rozeznania wstępnego przeglądu składników majątkowych pieniężnych i rzeczowych, ułatwi to dalszą pracę, oraz przygotować składniki do spisu (jeśli tego wymagają). Następny krok to podział inwentaryzowanego obiektu na pola spisowe. Ważną sprawą jest również sprawdzenie przyrządów pomiarowych pod względem ich użyteczności i legalności oraz odpowiedniego stanu technicznego, zapewni to dokonanie wiarygodnych pomiarów.
PAMIĘTAJ
Inwentaryzację zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki oraz zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną można przeprowadzić raz w dowolnym momencie roku.
Po tych działaniach można już przystąpić do konkretnych czynności spisowych. Sporządzić trzeba protokół inwentaryzacji kasy, spisowi podlegają zarówno stan gotówki w kasie, jak i czeki i inne papiery wartościowe znajdujące się w kasie. Rzeczowe składniki majątku należy spisać, jak już wspomniałam wyżej, poprzez liczenie, ważenie, mierzenie, stosując zasadę podwójnego sprawdzianu. Faktyczne dane powinny być wpisane do arkuszy spisowych i wstępnie wycenione. Powinno się też dokonać podziału spisywanych składników według kryteriów użyteczności, przydatności, wartości rynkowej itp. Inwentaryzacji podlegają również składniki majątkowe będące własnością innych obcych jednostek.
Na arkuszach spisowych należy dokonać niezbędnych obliczeń rachunkowych oraz sporządzić zestawienie wszystkich arkuszy. Następnie sporządzić trzeba wstępne wyliczenia i protokół z zakończenia inwentaryzacji oraz przekazać komplet dokumentów do sprawdzenia i wtórnej wyceny. Do komisji należy sprawdzenie dokumentów z inwentaryzacji i dowodów operacyjnych pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym oraz dokonanie wtórnej wyceny (jeżeli ich pierwotna wycena po sprawdzeniu okazała się niepełna lub nie spełniała kryteriów). Następnie pozostaje kwestia sporządzenia ostatecznego rozliczenia ilościowo-wartościowego, z uwzględnieniem ubytków naturalnych, kompensat i innych elementów, w zależności od specyfiki firmy. Kolejny etap to zestawienie różnic inwentaryzacyjnych i wyjaśnienie przyczyn ich powstania oraz podjęcie decyzji odnośnie do tych różnic i sposobu ich zaksięgowania.
Kasy rejestrujące w remanencie
Kolejna wątpliwość wiąże się z remanentem likwidacyjnym. Na dzień zakończenia działalności, jak wiemy, trzeba sporządzić remanent likwidacyjny, obejmujący towary handlowe, materiały, wyposażenie oraz środki trwałe. Czy w remanencie tym powinny być zatem ujęte tylko takie towary, które mają wartość handlową i których odsprzedaż jest dopuszczalna w świetle przepisów prawa? W związku z tym powstaje pytanie, czy remanentem likwidacyjnym powinny być objęte również kasy rejestrujące?
Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
– towary własnej produkcji oraz
– towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi
prawo do obniżenia podatku należnego o
podatek naliczony.
Ustawodawca posługuje się pojęciem towaru, które dla potrzeb ustawy o VAT zostało jednoznacznie zdefiniowane w art. 2 pkt 6 wspomnianej ustawy. Ustawodawca różnicuje te towary na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Wynika z tego, że towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika, oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obydwu tych grupach mogą zatem mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe oraz towary, które zaliczane zostały przez podatnika do jego środków trwałych.
Organy skarbowe stoją na stanowisku, że przepisy ustawy o VAT nie operują pojęciem, iż w remanencie likwidacyjnym winny być ujęte tylko takie towary, które mają wartość handlową i których odsprzedaż jest dopuszczalna w świetle przepisów prawa.
Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek opodatkowania dotyczy towarów, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi
prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem, w związku z likwidacją działalności gospodarczej przez podatnika ujęciu w remanencie likwidacyjnym podlegają
kasy rejestrujące, które były u podatnika użytkowane do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, które pozostały i przy zakupie których odliczono VAT wykazany w fakturach zakupu.
W tym przypadku podatnik ma obowiązek ujęcia kas rejestrujących w remanencie likwidacyjnym i odprowadzenia VAT tak samo jak i od innych towarów, które mu pozostały i w stosunku do których przysługiwało prawo do
odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.
PAMIĘTAJ
Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji.
Słownik terminologiczny
METODA POŚREDNIA UPROSZCZONA – metoda inwentaryzacji polegająca na spisywaniu składników majątkowych w pewnym przybliżeniu, kiedy nie można przeprowadzić spisu z natury z różnych względów.
METODA UZGADNIANIA SALD – metoda inwentaryzacji polegająca na dwustronnym potwierdzeniu stanów księgowych aktywów i pasywów między kontrahentami, między wierzycielami i dłużnikami. Metodę tę stosuje się przy ustalaniu stanu należności i zobowiązań.
METODA WERYFIKACJI– metoda inwentaryzacji polegająca na porównywaniu stanów księgowych w księgach rachunkowych lub inwentarzowych z danymi w dokumentach źródłowych lub wtórnych, rejestrach, kontrolkach itp.
WERYFIKACJA – porównanie figurujących w księgach danych dotyczących poszczególnych składników rzeczowego majątku z odpowiednimi dokumentami stanowiącymi podstawę ich zapisu w księgach i ocena realnej ich wartości.
KOMPENSATA – forma rozliczenia niedoborów i nadwyżek, ujawnionych w toku tego samego spisu z natury, stosowana jedynie do różnic inwentaryzacyjnych dotyczących rzeczowych składników majątku obrotowego, wykazujących cechy tego samego asortymentu.
NIEDOBORY ZAWINIONE – różnice ujemne powstałe z winy pracowników skutkujące roszczeniem ze strony pracodawcy o naprawienie szkody, której działaniu lub zaniechaniu działania przypisuje się powstanie niedoboru.
NALEŻNOŚCI WĄTPLIWE – uprzednio nie kwestionowane przez dłużnika, a więc bezsporne, należności jednostki, których spłata na dzień inwentaryzacji stoi pod znakiem zapytania, w związku z czym należy dokonać od nich odpisów aktualizujących.
Wiesława Moczydłowska
Gazeta Prawna Nr 192/2005 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2005-10-03
Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.)
rachunkowość jednostki obejmuje m.in. okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów.
Podstawową sprawą, o której trzeba pamiętać, jest to, że kierownik jednostki, na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, nie może powierzyć innej osobie odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. Za przeprowadzenie inwentaryzacji odpowiada kierownik jednostki, także wtedy, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Powinien on więc szczególnie zwrócić uwagę czy w zarządzanej jednostce prawidłowo zostały uregulowane zasady przeprowadzania inwentaryzacji.
Inwentaryzacja ma służyć do: ustalenia rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, rozliczenia ujawnionych różnic w księgach roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji, ochrony majątku jednostki i rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych za powierzony majątek oraz dokonania oceny wartości użytkowej, przydatności i realności posiadanych aktywów i źródeł ich finansowania.
Szczególnie bagatelizuje się przeprowadzenie inwentaryzacji w kilku obszarach. Po pierwsze, dotyczy to środków trwałych w budowie (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy) – możliwe do zastosowania procedury to: sprawdzenie zapisów dokonanych na koncie „środki trwałe w budowie” z fakturami wykonawców, porównanie ewidencji z faktycznym zaawansowaniem budowy. Z dokonanego porównania danych ewidencji z dokumentami źródłowymi powinien być sporządzony protokół weryfikacji podpisany przez powołany zarządzeniem zespół.
Następny zaniedbywany obszar to należności sporne i wątpliwe (art. 26 ust. pkt 3 ustawy) – możliwe do zastosowania procedury to: porównanie zapisów w księgach z pozwami sądowymi, wyrokami sądowymi,
analiza korespondencji z dłużnikami, analiza spraw z repertorium prowadzonym przez komórkę prawną. Analiza ta jest istotna w powiązaniu z art. 35b ustawy, na mocy którego wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty. Inwentaryzacja tych należności pozwala również określić, czy są one realne, a nie przedawnione, umorzone, nieściągalne, w związku z czym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy, powinny zostać zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych. Przeprowadzenie takiej inwentaryzacji powinno być zakończone protokołem komisji potwierdzającym przeprowadzenie takiej weryfikacji sald, możliwe jest też załączenie wykazu rozrachunków z odpowiednią adnotacją przy każdej pozycji salda.
Bagatelizuje się też inwentaryzację należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy) – możliwe do zastosowania procedury to porównanie danych ksiąg rachunkowych z dokumentami źródłowymi i ocena ich realnej wartości zakończone protokołem z weryfikacji.
Kolejna sprawa to inwentaryzacja składników kapitału własnego (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy) – możliwe do zastosowania procedury to porównanie zapisów ksiąg rachunkowych z dokumentami źródłowymi i weryfikacja realnej wartości składników kapitału własnego, a szczególnie zgodność kapitału podstawowego z wpisem w odpowiednich rejestrach, zasadność zmniejszeń i zwiększeń kapitałów. W spółkach osobowych i prywatnych właścicieli inwentaryzację kapitałów należy powiązać z rozrachunkami właścicieli. Weryfikację należy potwierdzić protokołem. Trzeba podkreślić, że przeprowadzenie rzetelnej inwentaryzacji kapitału własnego jest bardzo istotne przy ocenach dokonywanych przez banki podczas ubiegania się o
kredyty.
Jednostki zapominają też o inwentaryzacji środków trwałych oddanych w
najem lub dzierżawę (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy) – możliwe do zastosowania procedury to uzyskanie od kontrahentów potwierdzeń stanów wynikających z ksiąg jednostki w zakresie rodzaju i ilości oddanych składników aktywów. Rada praktyczna to zastrzeżenie w umowach obowiązku potwierdzania stanu przez najemcę lub dzierżawcę na koniec każdego roku obrotowego.
Kolejna istotna kwestia to inwentaryzacja składników aktywów będących własnością innych jednostek powierzonych do sprzedaży, przetworzenia, przechowania, używania (art. 26 ust. 2 ustawy) – możliwe do zastosowania procedury to spis z natury na odrębnych arkuszach i powiadomienie właścicieli o wynikach spisu poprzez doręczenie egzemplarza arkusza spisowego.
Rzetelne przeprowadzenie inwentaryzacji jest również bardzo istotne z punktu widzenia prawa podatkowego, ma często bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a przy likwidacji spółek prawa cywilnego lub handlowego nieposiadających osobowości prawnej i firm prywatnych prowadzonych przez osoby fizyczne również na wymiar VAT.
Gazeta Prawna Nr 192/2005 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2005-10-03
Jednostki określone w art. 64 ustawy o rachunkowości, mające obowiązek poddać sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, powinny mieć na uwadze jego udział w przeprowadzaniu inwentaryzacji. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, celem badania sprawozdania jest przedstawienie spółce pisemnej opinii biegłego rewidenta wraz z jego raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelne i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, wynik finansowy oraz rentowność badanej jednostki. Biegły rewident w toku przeprowadzania badania wykonuje liczne czynności, których celem jest uzyskanie informacji niezbędnych do sformułowania oceny sytuacji majątkowej i finansowej badanej jednostki, jak również do wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym i sporządzenia raportu z badania. Jedną z takich czynności jest właśnie udział biegłego w inwentaryzacji składników majątkowych spółki.
Dzięki obserwacji inwentaryzacji biegły ma możliwość sprawdzenia, czy ujęte w sprawozdaniu składniki majątkowe rzeczywiście istnieją, a także upewnienia się, czy są pełnowartościowe. W sytuacji gdy biegły nie ma możliwości uczestniczenia w inwentaryzacji może zdarzyć się tak, iż w sporządzonej opinii umieści on zastrzeżenie na temat sporządzonego przez jednostkę sprawozdania. Wynika to z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż
jednostka zawiera z biegłym rewidentem umowę o badanie w terminie umożliwiającym mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Wymóg ten potwierdza również norma nr l w pkt 42 i 43 wykonywania zawodu biegłego rewidenta (ogólne zasady badania sprawozdań finansowych). Z przepisu tego wynika więc, że w ramach badania sprawozdania finansowego biegły powinien wziąć udział w przeprowadzonej przez jednostkę inwentaryzacji składników majątku.
Gazeta Prawna Nr 192/2005 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2005-10-03
Zapasów surowców wtórnych zwykle nie wycenia się. Jeżeli jednak pozyskiwanie surowców wtórnych jest procesem, który w sposób ciągły bądź cykliczny towarzyszy prowadzonej działalności produkcyjnej, oraz surowce wtórne tak pozyskane mają swoją wartość ekonomiczną i ich wycena w sposób istotny może wpłynąć na ustalenie wyniku finansowego jednostki i stanu aktywów, to należy objąć je inwentaryzacją na dzień bilansowy drogą spisu z natury.
Użycie nazwy „surowce wtórne” w stosunku do odpadów produkcyjnych wskazuje, iż:
– nie są to odpady, które mogą zostać wykorzystane ponownie w procesie produkcji,
– nie są to odpady, których utylizacja wymaga ponoszenia dalszych kosztów,
– są to materiały, które mają swoją resztkową wartość ekonomiczną,
– są przeznaczone do sprzedaży – w ciągu najbliższych 12 miesięcy.
Ustawa o rachunkowości definiuje rzeczowe aktywa obrotowe jako materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby, usługi) zdatne do sprzedaży lub zużycia w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Nie wymienia wprost surowców wtórnych. Surowce wtórne nie są produktem docelowym ani półproduktem, nie są również materiałem. Rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Koszty procesów produkcyjnych, które przyczyniły się również do powstania surowców wtórnych, obciążają wyłącznie produkt finalny. Surowce wtórne mogą jednak w pewnych okolicznościach stanowić aktywa mające istotną wartość majątkową. Mogą spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Korzyści te mogą mieć niemałą wartość; szczególnie jeśli odpadów jest dużo i sprzedawane są w sposób ciągły, stanowią zwykle pozostałe przychody operacyjne jednostki.
WAŻNE!
Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności i kierując się zasadą istotności, kierownik jednostki może ustalić założenia polityki rachunkowości decydujące o ewentualnym objęciu inwentaryzacją i wyceną stanu zapasów surowców wtórnych czy odpadów produkcyjnych na dzień bilansowy, traktując je jako tak zwany produkt uboczny. Produkty uboczne, które ze swej natury w stosunku do wartości produktów podstawowych mają mniejsze znaczenie, można wycenić według wartości netto możliwej do uzyskania. Wartość tę odejmuje się od kosztów wytworzenia podstawowych produktów.
Przeprowadzając inwentaryzację produktów ubocznych, należy wówczas dokonać spisu ich ilości z natury, wyceny, porównania z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Może się zdarzyć, że będące produktem ubocznym procesu wytwarzania odpady technologiczne objęte są bieżącą ewidencją ilościowo-wartościową jako oddzielny strzeżony magazyn. Inwentaryzację taką należy przeprowadzać co najmniej raz w ciągu 2 lat. W pozostałych wypadkach inwentaryzacji należy dokonać na ostatni dzień roku obrotowego.
Monitor księgowego z dnia 2005-10-01
Wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2000 r., (I SA/Łd 2172/98), niepublikowany.
Paliwo kupowane do samochodów ciężarowych, którymi podatnik świadczy usługi transportowe, nie może być uznane za materiał pomocniczy w rozumieniu par. 3 pkt 1 lit. c) rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym jego zakup winien być ewidencjonowany w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki), co skutkuje brakiem obowiązku obejmowania go spisem z natury, o którym mowa w par. 27 ust. 1 tego rozporządzenia.
Wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2002 r., (III SA 3357/01), OSS 2002/3/83
Ocena zakresu zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1, ewentualna dopuszczalność stosowania art. 34 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 ustawy o rachunkowości do inwentaryzowania leków w takiej jednostce organizacyjnej jak szpital, wymagają pogłębionej analizy, przy której należy rozważyć skorzystanie ze środka dowodowego w postaci opinii biegłego, ewentualnie zbadania i porównania sposobu inwentaryzowania leków w podobnych placówkach medycznych.
- ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.)
- ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)
- ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.)
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.)