Nieściągalność udokumentowana
Jak już wspomnieliśmy, według ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:
• postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
• postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
• protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Analogiczne regulacje dotyczące wierzytelności zawarte są również w ustawie o PIT.
Warunki do spełnienia
Jak już podkreślaliśmy, przepisy zawarte w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT dają podatnikowi możliwość skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Chodzi o wierzytelności stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. Przepis ten jednak stosuje się, w przypadku gdy spełnione są określone warunki.
Otóż podatek można skorygować, jeżeli dostawa towaru lub świadczenie usług są dokonane dla podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś ze wspomnianym, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Dotyczy to również przypadków, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza ponadto obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak już wspomnieliśmy, aby skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, dostawa towaru lub świadczenie usług są dokonane dla podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Musi on być ponadto zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. To pierwszy warunek, który powinien być spełniony (wymieniono go w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).
Niedotrzymanie terminu
W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od:
• zaległości podatkowych,
• należności wymienionych w art. 107 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów,
• niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.
Istotne regulacje zawarto w art. 110 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Odpowiada jednak tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.
Odpowiedzialność ta nie obejmuje:
• podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów,
• odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie.
Po dokonaniu korekty
Powróćmy do omówienia kolejnych regulacji zawartych w art. 89b ustawy o VAT dotyczących korekty podatku przez dłużnika. Przypomnijmy, że z przepisów zawartych w art. 89b ust. 1 wynika, że w przypadku otrzymania zawiadomienia o odpisaniu przez wierzyciela wierzytelności jako nieściągalnych, i nieuregulowania należności w terminie 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) musi spełnić określone obowiązki. Mianowicie dłużnik jest zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury.
W przypadku jednak uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa we wspomnianym ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.
W art. 89b ust. 1 ustawy o VAT mowa jest o otrzymaniu zawiadomienia przez dłużnika, którego następstwem jest odpisanie przez wierzyciela wierzytelności jako nieściągalnych. Otóż zgodnie z art. 89b ust. 5 ustawy o VAT, do takiego zawiadomienia stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.
Pismo w aktach sprawy
Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia.
Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w omówionym już art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.
Krzysztof Tomaszewski
Gazeta Prawna Nr 157/2006 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2006-08-14
Przepisy dotyczące rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. ulgi na złe długi, są regulacjami stosunkowo nowymi. Zostały one wprowadzone nowelizacją, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r. W porównaniu z innymi krajami UE, polski ustawodawca wprowadził więcej warunków ograniczających prawo zastosowania tej instytucji. Dlatego, aby móc skutecznie skorzystać z ulgi, podatnik musi spełnić wszystkie warunki, które zostały określone w ustawie o VAT. Problemów niewątpliwie może nastręczać spełnienie kryterium bezpośrednio związanego z wierzytelnościami. Ulga pozwala na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku przypadającą na wierzytelności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które zostały spisane jako nieściągalne i stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl przepisów o podatku dochodowym. W praktyce oznacza to istotne ograniczenie zastosowania wprowadzonego do ustawy rozwiązania. W myśl przepisów o podatkach dochodowych, nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana wyłącznie jednym z wymienionych dokumentów: a) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego; b) postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub umorzeniu postępowania upadłościowego (w tej samej sytuacji), lub ukończeniu postępowania; c) lub protokołem sporządzonym przez podatnika, prognozującym koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności na poziomie co najmniej równym kwocie wierzytelności (a zatem będzie to dotyczyło jedynie niewielkich należności). Warto zauważyć, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wierzytelności już w momencie uprawdopodobnienia ich nieściągalności. To z kolei może nastąpić w różnym czasie – trzeba jednak uważać, aby wierzytelności nie przedawniły się. Oczywiście kosztem mogą stać się tylko te wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne. W zakresie przepisów ustawy o VAT ustawodawca przyjął zatem bardziej restrykcyjne rozwiązania, stanowiąc, iż wyłącznie wierzytelności nieściągalne, które równocześnie stanowią koszt uzyskania przychodów, mogą być przedmiotem tzw. ulgi na złe długi. Samo natomiast uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności stanowiącej koszt uzyskania przychodów jest warunkiem niewystarczającym do dokonania korekty podatku należnego.
Spełnienie ustawowo określonych warunków powoduje, że dana wierzytelność może zostać odpisana przez podatnika jako nieściągalna. W związku z powyższym zgodnie z przepisami ustawy o VAT będzie on mógł dokonać korekty (in minus) należnego VAT już w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych. Ustawodawca wprawdzie nie przewidział dla zawiadomienia dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalna jakiejś szczególnej formy, jednak dla celów dowodowych warto uczynić to w formie pisemnej i posiadać stosowne potwierdzenie odbioru. Wynika to z art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Z uwagi na liczne przesłanki, jakie muszą zaistnieć, aby wierzyciel mógł skutecznie skorzystać z przedmiotowej instytucji, należy stwierdzić, że ulga stanowi jedynie namiastkę tego, czego oczekiwali podatnicy.
Szereg warunków, od których uzależnione jest skorygowanie podatku należnego przy wierzytelnościach nieściągalnych w praktyce trudno jest spełnić. Ponadto wymaga się od wierzycieli zgromadzenia dokumentów i prowadzenia kłopotliwej korespondencji z dłużnikiem i organem podatkowym.
Jednym z sześciu wskazanych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT warunków jest wymóg, aby dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonane na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zasadność wprowadzenia wyżej wskazanej przesłanki może budzić wątpliwości. Otóż przepis stanowiący, że ulga nie przysługuje w sytuacji, gdy wierzytelności są nieściągalne z powodu postawienia dłużnika w stan upadłości/likwidacji, wydaje się zbyt restrykcyjny. Istotna powinna być jedynie kwestia samego faktu bezskuteczności egzekucji wierzytelności, a nie jej przyczyn. W konsekwencji dochodzi do niesłusznego – jeśli nie dyskryminowania – to niewątpliwie różnicowania sytuacji prawnej podatników wierzycieli, w zależności od powodu nieściągalności wierzytelności.
Nietrudno zauważyć, że stworzono regulację, która chroni wyłącznie interesy fiskalne państwa, mające na celu zagwarantowanie niezakłóconego wpływu środków pieniężnych, natomiast w nikłym stopniu uwzględnia prawa wierzyciela. Paradoksalnie zatem prawodawca, zmierzając do stworzenia ochrony dla podatnika przed nieuczciwymi kontrahentami, pozbawia go jej, gdy niewypłacalność spowodowana jest bankructwem dłużnika. Podkreślić należy, że podatnik wierzyciel nie tylko nie otrzymuje zaległego wynagrodzenia, lecz dodatkowo jest obciążony (nie)należnym VAT.
Niewątpliwie taka regulacja stanowi rażące naruszenie obowiązującej w systemie podatku od wartości dodanej zasady neutralności, zgodnie z którą faktyczne obciążenie podatkiem winien ponosić konsument. Wprowadzona do ustawy regulacja nie uwzględnia jeszcze jednego, jakże istotnego aspektu. Może się tak zdarzyć, że podatnik posiada wierzytelności względem większej liczby podmiotów będących w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W takim przypadku nie ma on żadnej możliwości skorygowania VAT należnego. Następstwa zaistnienia wyżej wskazanej sytuacji mogą okazać się dla niego drastyczne. Odprowadzenie podatku należnego w połączeniu z brakiem przychodu niewątpliwie wiązać się będzie z utratą, przynajmniej częściową, płynności finansowej. To może spowodować, że podatnik zaprzestanie terminowo lub w ogóle regulować zobowiązania względem swoich wierzycieli. W taki oto sposób z pozycji wierzyciela przeistoczy się on w dłużnika, który odlicza VAT naliczony, pomimo nieregulowania należności kontrahentom. A wszystko to w obliczu przepisów, które miały stanowić wyjście z tego typu patowych sytuacji.
Rozpatrując możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, przede wszystkim należy ustalić, czy wierzytelność spełnia warunki odpisania jej jako nieściągalnej w rozumieniu podatku dochodowego. Istotne jest przy tym nie tylko to, aby istniały przesłanki nieściągalności, ale także, aby wierzytelność faktycznie została przez podatnika odpisana jako nieściągalna i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli tylko część wierzytelności została odpisana, ulga w VAT obejmuje tylko kwotę podatku należnego, która przypada od tej części wierzytelności.
Z ulgi na złe długi nie można skorzystać, jeżeli między sprzedawcą a nabywcą istnieją powiązania gospodarcze, osobowe lub kapitałowe, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT. Istnienie tych związków wyłącza możliwość korzystania z ulgi nawet wtedy, gdy stosowane ceny miały charakter rynkowy, a organ podatkowy wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.
Inne przesłanki skorzystania z ulgi na złe długi wymienione są w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Warto zwrócić uwagę na obowiązek zawiadomienia dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej. Do zawiadomienia stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach, a zatem w niektórych przypadkach będzie ono skuteczne również wtedy, gdy dłużnik faktycznie go nie otrzyma (tzw. doręczenie zastępcze).
W przypadku łącznego spełnienia wszystkich ustawowych warunków podatnik ma prawo do zmniejszenia bieżącego podatku należnego o kwotę odpowiadającą podatkowi należnemu od wierzytelności objętej ulgą. Korekty dokonuje się w deklaracji składanej za najbliższy okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej.
Dla skutecznego skorzystania z ulgi konieczne jest ponadto spełnienie kilku wymogów formalnych o charakterze informacyjnym, wynikających z art. 89a ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Warto zwrócić uwagę, że podatnik, który skorzystał z możliwości korekty podatku należnego, jest obowiązany zawiadomić o tym dłużnika w terminie 7 dni od dnia złożenia deklaracji, w której wykazano korektę. Mimo iż przepisy ustawy o VAT wprost tego nie stanowią, wykładnia celowościowa nakazywałaby również do tego zawiadomienia stosować przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach (takie stanowisko wynika także z postanowienia Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, nr III-2/443-143/05/JP z 7 września 2005 r.).
W przypadku gdy dłużnik wierzytelności objętej ulgą ureguluje w późniejszym czasie całość lub część należności, podatnik obowiązany jest automatycznie zwiększyć w całości lub w wysokości przypadającej na uregulowaną część należności podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.
Wskazać należy na wątpliwości, które pojawiają się w przypadku, gdy wierzytelność już po skorzystaniu z ulgi została przez podatnika zbyta, w szczególności, czy zbycie wierzytelności powoduje obowiązek 'zwrotu' ulgi, czy też spełnienie wymogu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, ma znaczenie jedynie na dzień skorzystania z ulgi na złe długi.
- ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)
- ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.)
- ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.)