Niezależnie od tego warto pamiętać, że Komitet Standardów Rachunkowości wydał nowe stanowisko dotyczące inwentaryzacji zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów. Zostało ono opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów z lipca 2016 r. poz. 55.
KSR wskazuje w nim np., że ujawnione szkody należy rozliczyć jak niedobory. Przykładowo tak będzie w sytuacji, gdy okaże się, że towary są już nieprzydatne, a komisja ustali, iż ich wartość ewidencji księgowej jest wyższa niż możliwa do uzyskania przy sprzedaży. W takim przypadku przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej powinien przekazać do księgowości do akceptacji zarządu (kierownika jednostki) zestawienie różnic jakościowych. Po otrzymaniu zgody różnice te trzeba wyksięgować.
Które jednostki muszą zmienić instrukcję inwentaryzacyjną
BŁĄD 1: Korzystanie z wydruków z systemu magazynowego
Podczas spisu z natury zapasów komisja inwentaryzacyjna posługiwała się arkuszami spisowymi wydrukowanymi z systemu magazynowego, zawierającymi informację o nazwie, indeksie i ilości magazynowej (według systemu informatycznego) asortymentów. Komisja inwentaryzacyjna dokonywała spisu w kolejności wyliczenia asortymentów na wydruku, przemieszczając się po całym magazynie (ułożenie zapasów na regałach nie ma związku z kolejnością ujęcia na wydruku).
OPINIA EKSPERTA
Maciej Czapiewski biegły rewident, partner zarządzający w HLB M2 Audyt sp. z o.o. sp.k.
Przepisy nie regulują zasad metodologicznych przeprowadzenia spisu z natury, tym niemniej w literaturze można znaleźć dobre praktyki w tym zakresie. Przedstawiony powyżej sposób działania komisji spisowej może prowadzić do poważnych nieprawidłowości przeprowadzonego spisu. Przede wszystkim bieżący dostęp podczas spisu do wykazywanych w systemie magazynowym ilości asortymentów może prowadzić do sugerowania się przez komisję spisową wskazanymi ilościami (np. spisywanie danego asortymentu do momentu potwierdzenia ilości zaraportowanych z systemu magazynowego lub omyłkowego zaliczenia innych asortymentów na poczet zliczanego w danym momencie asortymentu). Wpływa to także na redukcję uważności komisji inwentaryzacyjnej, która koncentruje się bardziej na potwierdzeniu ilości ewidencyjnych niż rzetelnemu zliczeniu rzeczywistych ilości. Przeprowadzanie spisu w kolejności wydruku i ciągłe przemieszczanie po magazynie w poszukiwaniu kolejnych asortymentów wydłuża czas trwania spisu. Może też prowadzić do pominięcia ewentualnych nadwyżek inwentaryzacyjnych, zarówno w odniesieniu do asortymentów niewykazanych na wydruku a istniejących faktycznie, jak i nadwyżek ilościowych w ramach asortymentów uwzględnionych na wydruku. Istnieje też poważne ryzyko dwukrotnego spisania podobnych asortymentów. Prawidłowa technika przeprowadzania spisu wymaga zliczania asortymentów według faktycznego ułożenia w magazynie. Jeżeli ten sam asortyment znajduje się w różnych miejscach magazynu, po dokonaniu spisu sumuje się spisane ilości. Posługiwanie się wydrukami z systemów może ułatwić przeprowadzenie spisu, jednak wydruki nie mogą zawierać informacji o systemowych ilościach magazynowych ani być podstawą kolejności przeprowadzenia spisu.
BŁĄD 2: Weryfikacja rozrachunków
Spółka handlowa podjęła decyzję o inwentaryzacji rozrachunków z tytułu dostaw i usług zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości. Ustalono, że inwentaryzacja odbędzie się na dzień bilansowy poprzez potwierdzenie sald. Po zaksięgowaniu wszystkich dokumentów w styczniu wysłano potwierdzenia sald wszystkich należności handlowych wykazujących saldo niezerowe na dzień bilansowy 31 grudnia. Przez miesiąc weryfikowano otrzymane potwierdzenia i wyjaśniano z klientami stwierdzone niezgodności. Jednocześnie spółka od niektórych dostawców otrzymała potwierdzenia sald swoich zobowiązań; potwierdzenia odesłano jako zgodne. Na tej podstawie uznano, że inwentaryzacja rozrachunków handlowych została zakończona i przeprowadzona zgodnie z wymogami ustawy.
Polecamy: Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian (książka)
OPINIA EKSPERTA
Damian Uszko biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt sp. z o.o. sp.k.
Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości jednostki prowadzące księgi rachunkowe powinny dokonywać inwentaryzacji całości aktywów i pasywów. Wynika to z art. 26 ustawy, w którym zdefiniowano podstawowe zasady inwentaryzacji. W pewnym uproszczeniu zasady te są następujące:
– aktywa pieniężne, papiery wartościowe, rzeczowe aktywa trwałe i obrotowe, nieruchomości inwestycyjne powinny być inwentaryzowane drogą spisu z natury,
– aktywa finansowe (w tym należności i pożyczki) oraz aktywa powierzone kontrahentom – drogą uzyskania potwierdzeń sald,
– pozostałe aktywa i pasywa – drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.
W praktyce jednostki zazwyczaj koncentrują się na inwentaryzacji składników majątkowych wskazanych w pierwszych dwóch punktach. Inwentaryzacja pozostałych aktywów i pasywów jest postrzegana tylko jako weryfikacja zapisów księgowych, a ryzyko istotnych szkód majątkowych jest oceniane przez kierownictwo zazwyczaj jako niższe od spisu aktywów materialnych. To powoduje, że nierzadko pozycje te nie są faktycznie inwentaryzowane. Szczególnym przypadkiem są rozrachunki handlowe ze względu na to, że ustawa o rachunkowości wskazuje na konieczność wysłania potwierdzeń sald należności, natomiast nie nakłada takiego obowiązku odnośnie do zobowiązań. Analiza otrzymanych potwierdzeń sald zazwyczaj nie jest wystarczająca, ponieważ nie należy oczekiwać, że wszyscy dostawcy poproszą o potwierdzenia sald, tym bardziej że zobowiązania mogą również dotyczyć drobnych zakupów czy faktur kasowych. Uwagę należy również zwrócić na wszelkie salda debetowe w zobowiązaniach, które mogą stanowić nierozliczone zaliczki lub zapłaty za faktury, które nie zostały zaksięgowane. Dlatego też prawidłowa inwentaryzacja zobowiązań handlowych wymaga analizy poszczególnych sald pod kątem ich kompletności oraz realności. Brak takiej weryfikacji może skutkować niekompletnością dokumentów zakupowych w księgach rachunkowych.
W jednostce handlowej szczególną uwagę należy również zwrócić na zestawienie nierozliczonych transakcji z dostawcami towarów. Ze względu na dużą liczbę operacji w tymi klientami mogą wystąpić błędy w rozliczaniu zapłat – w takich przypadkach na saldzie mogą pozostać pozornie nierozliczone, wiekowe faktury lub zapłaty. Szczegółowa weryfikacja analitycznego zestawienia zobowiązań może umożliwić identyfikację i korektę tych błędów.
Inwentaryzacja metodą porównania danych ksiąg rachunkowych
BŁĄD 3: Spis środków trwałych
Na dzień bilansowy fundacja wykazała środki trwałe stanowiące: grunt, maszyny i urządzenia oraz środki transportu będące przedmiotem leasingu. Fundacja ma dwie lokalizacje (na terenie strzeżonym), gdzie prowadzi swoją działalność. Inwentaryzację rozpoczęto we wrześniu przed końcem roku obrotowego i zakończono w czerwcu następnego roku. Fundacja nie prowadzi ewidencji środków trwałych umożliwiającej powiązanie spisanych środków z księgami (brak podziału na lokalizacje, pewne środki są przyjmowane kwotą zbiorczą). Nie dokonano inwentaryzacji gruntu. Stwierdzono brak zasadności ze względu na to, że jest tylko jedna taka pozycja i brak na niej ruchów w ciągu ostatnich czterech lat. Nie było także spisu samochodów, ponieważ uznano je jako środki trwałe obce i niepodlegające spisowi. Spis przeprowadzono poprzez weryfikację uprzednio przygotowanych wydruków stanów środków trwałych ze stanem faktycznym.
OPINIA EKSPERTA
Aleksandra Motławska biegły rewident, partner zarządzający w HLB M2 Audyt sp. z o.o. sp.k.
Celem inwentaryzacji środków trwałych jest przede wszystkim ustalenie ich rzeczywistego stanu, wyznaczenie środków trwałych nieprzydatnych, zbędnych i przeznaczonych do likwidacji, jak również rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie za dane środki trwałe. W wyniku inwentaryzacji jednostka powinna móc zweryfikować stan faktyczny z tym, co jest zawarte w księgach rachunkowych. Aby to zrealizować, jednostka powinna przede wszystkim prowadzić w taki sposób ewidencję rachunkową, aby mogła powiązać ją z protokołem spisowym. Fundacja w tym przypadku powinna prowadzić księgi analityczne w podziale na lokalizacje prowadzonej działalności. Poszczególne środki trwałe powinny być stosownie oznaczone, najlepiej numerem inwentarzowym, który powinien odpowiadać numerowi nadanemu w ewidencji środków trwałych. W przypadku przechowywania w różnych miejscach większej liczby takich samych środków trwałych zakupionych w ramach jednej transakcji, każdy środek trwały (o ile jego wartość jest istotna dla sprawozdania finansowego i wynika to z polityki rachunkowości) powinien być oznaczony oddzielnie i powinien być osobno wprowadzony na stan ewidencyjny. W innym przypadku rozliczenie inwentaryzacji w księgach (w przypadku dużej liczby środków trwałych) będzie niemożliwe lub poważnie utrudnione.
Jak uprościć przeprowadzanie inwentaryzacji?
Zgodnie z ustawą o rachunkowości inwentaryzację gruntów przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami (w tym wypadku księgami wieczystymi) i weryfikacji wartości tych składników.
W trakcie inwentaryzacji fundacja powinna była również potwierdzić stan posiadanych leasingowanych środków trwałych. Spisu powinna dokonać w taki sam sposób, jak w przypadku własnych środków trwałych. Obowiązek taki wynika z art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Nieruchomości zaliczone do środków trwałych, jak też znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie – przeprowadza się raz w ciągu czterech lat.
Natomiast jeżeli chodzi o częstotliwość inwentaryzacji gruntu, powinna być ona przeprowadzana – zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy – na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Należy pamiętać, że zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązek prawidłowego przeprowadzania spisu wchodzi w zakres rachunkowości jednostki, a zgodnie z art. 4 ust. 5 to kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury, gdy zostaną one powierzone innej osobie za jej zgodą na piśmie. W przypadku nieprowadzenia rachunkowości zgodnie z przepisami ustawy kierownik jednostki może podlegać grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat dwóch albo obu tym karom łącznie (art. 77 ustawy o rachunkowości). ⒸⓅ
Agnieszka Pokojska
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).