Zaktualizowany Krajowy Standard Rachunkowości Nr 10
Zaktualizowany Krajowy Standard Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi” (dalej także: standard) został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lipca 2017r. poz. 142.
Komitet Standardów Rachunkowości podjął decyzję o aktualizacji tego standardu z uwagi na fakt wejścia w życie nowej ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz.1920). Poprzednia ustawa z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2015 r. poz. 113.) została uchylona.
Zmiana była konieczna gdyż Krajowy Standard Rachunkowości Nr 10 bezpośrednio odnosił się do nieobowiązującej już ustawy.
Zakres wprowadzonych zmian
W zaktualizowanym Krajowym Standardzie Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi" dokonano zmian o charakterze merytorycznym oraz formalno-technicznym.
Jeżeli chodzi o zmiany merytoryczne to obejmują one następujące zagadnienia:
1) W słowniczku definicyjnym zaktualizowanego standardu zamieszczono odesłanie do właściwych artykułów nowej ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. poz. 1920), w tym: art. 2, art. 3 oraz art. 4 (pkt 1.1 i 2.1 standardu).
2) Doprecyzowano zakres wkładu własnego oraz zasady jego ewidencji księgowej (pkt 4.2, 4.3, 4.10 oraz 4.17 standardu).
Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu (pkt 4.2 standardu) odnoszącego się do wkładu własnego: „Strona publiczna ujmuje w wartości początkowej wybudowanego lub ulepszonego składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa także (…) kwotę pieniężnego wkładu własnego przekazanego stronie prywatnej lub rzeczowego wkładu własnego nieodpłatnie przekazanego stronie prywatnej, lub innych korzyści finansowych (niezależnie od ich formy) przekazanych stronie prywatnej przed ustaleniem przez stronę publiczną zobowiązania długoterminowego; ujęte później zobowiązanie długoterminowe wobec strony prywatnej pomniejsza kwota pieniężnego wkładu własnego lub rzeczowego wkładu własnego nieodpłatnie przekazanego stronie prywatnej lub innych korzyści finansowych, zgodnie z zasadami wynagradzania strony prywatnej”.
Natomiast w pkt 4.3 standardu doprecyzowano: „Strona publiczna może przekazać stronie prywatnej rzeczowy wkład własny w postaci składnika aktywów (nieruchomości, części składowej nieruchomości, rzeczy ruchomej lub prawa majątkowego) w szczególności w drodze sprzedaży, najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania bądź w formie darowizny.
Przychód z tytułu sprzedaży rzeczowego wkładu własnego strona publiczna ujmuje jako przychody bieżącego okresu.
Aktywa przekazane w drodze najmu lub dzierżawy strona publiczna ujmuje z uwzględnieniem postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa”, zwanego dalej KSR nr 5.
Aktywa przekazane na podstawie umowy użyczenia lub ustanowienia prawa użytkowania strona publiczna przekwalifikowuje do aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania.
Aktywa przekazane w formie darowizny strona publiczna ujmuje zgodnie z punktem 4.2 standardu”.
3) Pozostawiono dotychczasowe brzmienie pojęcia „szacunkowej wartości wkładu własnego", bowiem szacunkowa wartość przedsięwzięcia określona na potrzeby standardu może się różnić od szacunkowej wartości umowy koncesji określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (pkt 2.1 standardu).
4) Odniesiono się do kwestii ryzyka w umowach o partnerstwie publiczno-prywatnym i umowach koncesji na roboty budowlane lub usługi (pkt 3.1, 3.3 standardu).
Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM
5) Doprecyzowano zasady ustalania przez stronę prywatną innych przychodów. Zgodnie z nowym brzemieniem pkt 5.12 standardu: „Strona prywatna z realizacji przedmiotu partnerstwa może osiągać także inne przychody, na przykład z tytułu:
a) kar i odszkodowań otrzymanych od strony publicznej,
b) odpisania przedawnionych lub umorzonych zobowiązań wynikających z umowy,
c) rozwiązania uprzednio utworzonych rezerw na zobowiązania, wynikające z umowy,
d) odsetek za zwłokę w zapłacie należności przewidzianych umową,
e) dodatnich różnic kursowych,
f) uzyskanych odszkodowań wynikających z umów ubezpieczenia majątkowego zawartych w trakcie realizacji umowy.
Strona prywatna ustala inne przychody z umowy w kwocie otrzymanej lub należnej zapłaty, zgodnie z zasadą memoriału”.
Poza powyższymi zmianami dokonano zmian o charakterze technicznym, które odnoszą się głównie do drobnych korekt językowych oraz graficznych prezentacji zawartych w załącznikach w zaktualizowanym standardzie.
Obowiązywanie nowego standardu
Zaktualizowany Krajowy Standard Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi” ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017r.
Natomiast w przypadku potrzeby doprowadzenia do porównywalności danych za rok ubiegły zastosowanie ma KSR Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja”.
Cel i zakres standardu
Celem Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 10 jest określenie zgodnych z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.) zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 696, z późn. zm.) oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi w rozumieniu art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1920). Natomiast klasyfikację umów o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi do celów standardu określa załącznik nr 1.
Standard może być także stosowany do aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z innych umów, których przedmiotem jest wspólna, wieloletnia współpraca strony publicznej i strony prywatnej, polegająca na:
– budowie nowego lub ulepszeniu istniejącego środka trwałego, w celu jego wykorzystania do świadczenia usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną,
– przeniesieniu prawa do użytkowania istniejącego środka trwałego należącego do strony publicznej na stronę prywatną, w celu świadczenia za jego pomocą usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną.
W zakresie wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów w standardzie traktuje się jednakowo umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym i umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi. Ich wspólnymi cechami jest to, że:
– strona publiczna inicjuje partnerstwo publiczno-prywatne, dokonuje wyboru strony prywatnej i zawierając z nią stosowną umowę stosuje najczęściej albo przepisy ustawy o partnerstwie, albo przepisy ustawy o koncesji, albo przepisy prawa zamówień publicznych,
– strona publiczna uprawniona jest do kontroli wykonania umowy,
– strona prywatna użytkuje w imieniu strony publicznej składnik aktywów przeznaczony do świadczenia usług w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przez czas określony w umowie,
– strona prywatna jest zobowiązana po zakończeniu okresu trwania umowy do przekazania składnika aktywów stronie publicznej w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania.
Treść standardu uwzględnia podstawowe rozwiązania zawarte w:
– Interpretacji KIMSF nr 12 „Umowy na usługi koncesjonowane” opracowanej przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB),
– Interpretacji SKI nr 29 „Umowy na usługi koncesjonowane – ujawnianie informacji” opracowanej przez Stały Komitet ds. Interpretacji (SIC)i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB),
– Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Sektora Publicznego nr 32 „Umowy na usługi koncesjonowane. Koncesjodawca” (MSRSP nr 32), opublikowanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSASB).
Najważniejsze różnice między standardem a Interpretacją KIMSF nr 12, Interpretacją SKI nr 29 oraz MSRSP nr 32 polegają na tym, że:
– standard określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umowy zarówno u strony publicznej, jak i strony prywatnej,
– postanowienia standardu dotyczą także takich umów, w ramach których strona prywatna świadczy usługi za pomocą istniejącego środka trwałego, który zostaje wniesiony jako rzeczowy wkład własny strony publicznej oraz utrzymuje go (lub nim zarządza),
– w standardzie przyjęto uproszczone założenie, że:
a) gdy w myśl umowy strona prywatna ma prawo otrzymania wynagrodzenia w postaci zapłaty kwoty pieniężnej od strony publicznej, strona prywatna ujmuje aktywa finansowe a strona publiczna zobowiązanie długoterminowe,
b) gdy w myśl umowy wynagrodzenie strony prywatnej stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy, to w fazie realizacji (budowy lub ulepszenia), z uwzględnieniem stopnia zaawansowania prac, strona prywatna ujmuje wartość tych prac jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów, a po zakończeniu fazy realizacji (budowy lub ulepszenia) przekwalifikowuje je do wartości niematerialnych i prawnych.
Zawarte w standardzie schematy księgowań i przykłady nie stanowiącego integralnej części; służą jedynie wyjaśnieniu postanowień standardu.
W zakres standardu nie wchodzą zagadnienia:
a) stosowania przepisów podatkowych do umów będących przedmiotem standardu,
b) wpływu zobowiązań wynikających z umów na państwowy dług publiczny oraz deficyt sektora finansów publicznych.