Zasada istotności w sprawozdaniu finansowym

Istotność według Ustawy o Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości

Koncepcja istotności w sprawozdaniach finansowych pojawia się zarówno w Ustawie o Rachunkowości (UoR), jak i w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR).

Według artykułu 4 ust. 4 UoR jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywierają one istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Przedstawiony jest cały szereg uproszczeń, jakie spółka może stosować w swoim sprawozdaniu finansowym, zarówno wówczas, gdy podlega obowiązkowi badania sprawozdania, jak i gdy jest z niego zwolniona. Dotyczą one m.in. niestosowania pewnych  zasad, zagregowania niektórych pozycji lub zaniechania odpowiedniej dokumentacji.

MSR 1 również definiuje, co jest istotne w sprawozdaniu finansowym. Według standardu istotne pominięcia lub nieprawidłowości występują wtedy gdy mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego. Zasada ta, podobnie jak w przypadku UoR, może być stosowana w zakresie agregowania informacji finansowych oraz ujawniania. Pojedyncza pozycja może nie być na tyle istotna, żeby wykazywać ją w oddzielnej pozycji w sprawozdaniu, ale istotne może okazać się zaprezentowanie jej w oddzielnej pozycji informacji dodatkowej.

W jakim celu i w jaki sposób wyznaczać poziom istotności?

Odbiorcami sprawozdań finansowych są często podmioty, które tylko na ich podstawie mogą ocenić sytuację finansową spółki. Istotnie zniekształcone sprawozdanie finansowe może przyczynić się do wyciągnięcia niewłaściwych wniosków o kondycji spółki. W jaki sposób powinno się ustalać istotność, aby do takiej sytuacji nie dopuścić?

Wyznaczanie istotności w sprawozdaniu finansowym opiera się na szeregu czynników m.in. specyfice działalności spółki, sytuacji prawnej i ekonomicznej, jakości systemu księgowości i kontroli wewnętrznej.  Istotność może być  określona zarówno dla całego sprawozdania finansowego, jak i dla poszczególnych sald lub grup operacji gospodarczych.

Stosując zasadę istotności spółki ułatwiają proces sporządzania sprawozdania finansowego. Jednakże, pomijając nieistotne kwestie, należy pamiętać, aby ich łączna suma nie okazała się istotna. Jeśli dojdzie do takiej sytuacji,  błędy prawdopodobnie zostaną wykryte podczas badania przez audytora. Pozwoli to spółce na skorygowanie progu istotności w latach następnych do odpowiedniego poziomu, co wpłynie również na jakość przygotowywanego sprawozdania.

Ponadto, ważne jest aby koncepcję istotności odnosić nie tylko do danych liczbowych w sprawozdaniu, ale również do opisowych. Każde ujawnienie, które może zmienić decyzje gospodarcze jest istotne.

Polecamy: Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian (książka)

Pomocne w ocenie właściwego wskaźnika istotności są zarówno krajowe, jak i międzynarodowe standardy rewizji finansowej, które definiują, czym jest istotność w procesie badania sprawozdania finansowego i w jaki sposób powinna być określona.

Zasada istotności wg Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1

Zgodnie z zapisami KSRF 1 jednym z podstawowych elementów badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta jest ustalenie istotności, która określa granice, do których stwierdzone uchybienia mogą bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego i prawidłowości stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych nie być korygowane, gdyż zaniechanie takich korekt nie spowoduje wprowadzenia w błąd czytelnika sprawozdania finansowego.

Temat zasad istotności jest również poruszany w  Międzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej nr 320.

Ustalanie istotności – krok po kroku

Wartościowy punkt istotności najczęściej opiera się na danych finansowych ujętych w bilansie lub rachunku zysków i strat. Aby dobrze wybrać podstawę kalkulacji progu istotności należy przede wszystkim  zastanowić się, jaka wartość w sprawozdaniu może zainteresować jego odbiorcę. Inne czynniki mające również znaczenie w wyznaczaniu progu istotności to m.in. branża, środowisko ekonomiczne, wielkość spółki, źródła finansowania oraz stabilność danego wskaźnika.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne, jako podstawę określenia istotności najczęściej stosuje się poniższe dane:

- zysk brutto,

- suma bilansowa,

- wartość przychodów osiąganych przez spółkę,

- wartość środków trwałych lub nieruchomości inwestycyjnych,

- wartość kapitału

Zysk brutto jako podstawę do wyznaczania istotności stosuje się najczęściej dla spółek giełdowych, ze względu na to że jest to najważniejszy miernik kondycji spółki dla jego odbiorców. Suma bilansowa lub wartość środków trwałych / nieruchomości inwestycyjnych jest częstą podstawą wyznaczania istotności dla spółek z branży budowlanej, zarządzających nieruchomościami, a także spółek w początkowej fazie rozwoju, które dopiero inwestują w swój rozwój i nie osiągają jeszcze zakładanego poziomu przychodów. Najważniejszym kryterium dla odbiorców sprawozdań finansowych spółek handlowych i produkcyjnych są przychody ze sprzedaży, natomiast dla funduszy inwestycyjnych i banków – wartość kapitału. Określając podstawę powinniśmy ponadto wyłączyć z niej zdarzenia jednorazowe, nietypowe dla spółki, które mogą znacznie wpłynąć na wyznaczoną istotność.

Gdy podstawa wyznaczania progu istotności jest już określona, powinniśmy ocenić, jaki procent wartości podstawy będzie stanowiła nasza istotność. Tu możemy posłużyć się naszym osądem, jednakże istnieją pewne widełki stosowane przez audytorów. Są one uzależnione przede wszystkim od tego jaką podstawę przyjmiemy do kalkulacji:

- 3-10% zysku brutto;

- 0,25% do 3% sumy bilansowej;

- 3% do 5% kapitału własnego;

- 0,25% do 3% przychodów ze sprzedaży.

Poziom przyjętego do kalkulacji istotności procentu zależy ponadto m.in. od ilości i wartości błędów zidentyfikowanych przez audytorów w poprzednich latach oraz poziomu pewności, że wszystkie pozycje zostały dobrze ujęte, wycenione i zaprezentowane.

Z punktu widzenia audytora poziom istotności jest odwrotnie proporcjonalny do poziomu ryzyka badania – im wyższe ryzyko, tym niższa wartość istotności, a zatem więcej pozycji powinno zostać objęte procedurami. Niższe progi procentowe stosuje się dla spółek badanych po raz pierwszy, spółek o wysokim poziomie skomplikowania przeprowadzanych transakcji, spółek w których w poprzednich latach zidentyfikowano wiele błędów, które zarówno pojedynczo, jak i łącznie mogą znacząco zniekształcać sprawozdanie.

Firmy audytorskie posiadają własne standardy wyznaczania istotności określane w oparciu o wyżej wymienione zasady. Audytorzy przeważnie nie informują spółki o wyznaczonych przez siebie progach, na których opierają program badania. Jednakże spółki mogą same oszacować, ile taki próg prawdopodobnie będzie wynosił, co również pomoże im w przygotowaniu się do badania sprawozdania finansowego.

Autor: Ewelina Jaszcz, Młodszy Manager, Zespół Audytu