Krajowy Standard Rachunkowości Nr 10 - do sprawozdań finansowych od 2017 r.

Krajowy Standard Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi" wprowadzony uchwałą Nr 3/2016 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 kwietnia 2016 r. opublikowany został w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r. poz. 63.

Zakres stosowania Krajowego Standardu Rachunkowości nr 10

Celem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 10 jest określenie zgodnych z ustawą o rachunkowości zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 696, z późn. zm.) oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi w rozumieniu art. 1 ust. 2 oraz art. 22 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2015 r. poz.113).

Standard może być także stosowany do aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z innych umów, których przedmiotem jest wspólna, wieloletnia współpraca strony publicznej i strony prywatnej, polegająca na:

- budowie nowego lub ulepszeniu istniejącego środka trwałego, w celu jego wykorzystania do świadczenia usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną,

- przeniesieniu prawa do użytkowania istniejącego środka trwałego należącego do strony publicznej na stronę prywatną, w celu świadczenia za jego pomocą usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną.

Polecamy: Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian (książka)

W zakresie wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów w standardzie traktuje się jednakowo umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym i umowy  koncesji na roboty budowlane lub usługi. Ich wspólnymi cechami jest to, że:

- strona publiczna inicjuje partnerstwo publiczno-prywatne, dokonuje wyboru strony prywatnej i zawierając z nią stosowną umowę stosuje najczęściej albo przepisy ustawy o partnerstwie, albo przepisy ustawy o koncesji, albo przepisy prawa zamówień publicznych,

- strona publiczna uprawniona jest do kontroli wykonania umowy,

- strona prywatna użytkuje w imieniu strony publicznej składnik aktywów przeznaczony do świadczenia usług w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przez czas określony w umowie,

- strona prywatna jest zobowiązana po zakończeniu okresu trwania umowy do przekazania składnika aktywów stronie publicznej w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania.

Treść standardu uwzględnia podstawowe rozwiązania zawarte w:

- Interpretacji KIMSF nr 12 „Umowy na usługi koncesjonowane” opracowanej przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB),

- Interpretacji SKI nr 29 „Umowy na usługi koncesjonowane – ujawnianie informacji” opracowanej przez Stały Komitet ds. Interpretacji (SIC) i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB),

- Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Sektora Publicznego nr 32 „Umowy na usługi koncesjonowane. Koncesjodawca” (MSRSP nr 32), opublikowanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSASB).

Rozporządzenie UE w sprawie badań sprawozdań finansowych

Najważniejsze różnice między standardem a Interpretacją KIMSF nr 12, Interpretacją SKI nr 29 oraz MSRSP nr 32 polegają na tym, że:

- standard określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umowy zarówno u strony publicznej, jak i strony prywatnej,

- postanowienia standardu dotyczą także takich umów, w ramach których strona prywatna świadczy usługi za pomocą istniejącego środka trwałego, który zostaje wniesiony jako rzeczowy wkład własny strony publicznej oraz utrzymuje go (lub nim zarządza),

- w standardzie przyjęto uproszczone założenie, że:

a) gdy w myśl umowy strona prywatna ma prawo otrzymania wynagrodzenia w postaci zapłaty sumy pieniężnej od strony publicznej, strona prywatna ujmuje aktywa finansowe a strona publiczna zobowiązanie długoterminowe,

b) gdy w myśl umowy wynagrodzenie strony prywatnej stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy, to w fazie realizacji (budowy lub ulepszenia), z uwzględnieniem stopnia zaawansowania prac, strona prywatna ujmuje wartość tych prac jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów, a po zakończeniu fazy realizacji (budowy lub ulepszenia) przekwalifikowywuje je do wartości niematerialnych i prawnych.

Zawarte w standardzie schematy księgowań i przykłady nie stanowią jego integralnej części; służą jedynie wyjaśnieniu postanowień standardu.

W zakres standardu nie wchodzą zagadnienia:

- stosowania przepisów podatkowych do umów, będących przedmiotem standardu,

- wpływu zobowiązań wynikających z umów na państwowy dług publiczny oraz deficyt sektora finansów publicznych.

Ujęcie w księgach rachunkowych umów o partnerstwie i umów koncesji

W dziale VI standardu określone zostały zasady dotyczące ujęcia w księgach rachunkowych umów o partnerstwie i umów koncesji.

Wskazuje się, że podstawą prawidłowej wyceny aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów umowy w poszczególnych okresach sprawozdawczych są informacje  zawarte w aktualnym budżecie kosztów umowy oraz dowody księgowe dokumentujące rzeczywiste przychody i koszty umowy.

Podstawowe zasady ujęcia w księgach rachunkowych strony publicznej zdarzeń wynikających z realizacji umowy, w odniesieniu do której strona publiczna wykazuje zobowiązania długoterminowe lub rozliczenia międzyokresowe przychodów określają tabela 1 i tabela 2, zawarte w załączniku nr 3 standardu. Jeżeli strona publiczna wykazuje zarówno zobowiązania długoterminowe jak i rozliczenia międzyokresowe to stosuje odpowiednio zasady wskazane w tabelach 1 i 2 załącznika nr 3.

Podstawowe zasady ujęcia w księgach rachunkowych strony prywatnej zdarzeń wynikających z realizacji umowy określają tabela 3 i tabela 4, zawarte w załączniku nr 4 standardu. W zależności od systemu wynagradzania strona prywatna ujmuje w swoich księgach rachunkowych aktywa finansowe lub wartości niematerialne i prawne, bądź zarówno aktywa finansowe jak i wartości niematerialne i prawne. Jeżeli strona prywatna wykazuje zarówno aktywa finansowe jak i wartości niematerialne i prawne to stosuje odpowiednio zasady wskazane w tabelach 3 i 4 załącznika nr 4. Strona prywatna nie ujmuje w swoich księgach rachunkowych środka trwałego zbudowanego lub ulepszonego w ramach partnerstwa. Strona prywatna uzyskuje jedynie zgodę na użytkowanie tego środka trwałego i może go wykorzystywać do realizacji usług na warunkach określonych w umowie.

Zmiany w ustawie o rachunkowości w 2017 r.

Jeżeli stroną publiczną jest państwowa lub samorządowa jednostka budżetowa, lub samorządowy zakład budżetowy to zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zobowiązana jest do pozabilansowej ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetowych roku bieżącego oraz zaangażowania wydatków budżetowych przyszłych lat.

Strona publiczna ujmuje w księgach rachunkowych także wszelkie rozliczenia związane ze zmniejszeniem wynagrodzenia strony prywatnej, np. spowodowane brakiem dostępności składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, nieosiągnięciem lub osiągnięciem niższych od oczekiwanych standardów jakościowych usług świadczonych przez stronę prywatną, podziałem pomiędzy strony partnerstwa przychodów uzyskiwanych z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.

W przypadku umów o partnerstwie, których przedmiotem jest świadczenie usług przy wykorzystaniu już istniejących obiektów oraz umów koncesji na usługi: a) w księgach rachunkowych strony publicznej nie ujmuje się operacji dotyczących budowy lub ulepszenia środka trwałego oraz zobowiązań długoterminowych lub rozliczeń międzyokresowych przychodów. W przypadku takim strona publiczna ujmuje: – przekazanie stronie prywatnej pieniężnego wkładu własnego (w momencie przekazania) – jako koszt rozłożony w czasie przez okres, w którym strona prywatna realizuje warunki umowy,  – przekazanie stronie prywatnej wynagrodzenia w postaci zapłaty sumy pieniężnej (w momencie przekazania) – jako koszt okresu, którego dotyczy płatność wynikająca z realizacji umowy,  – inne rozliczenia ze stroną prywatną – jako przychody i koszty bieżącego okresu (w momencie ich osiągnięcia lub poniesienia) wpływające na wynik finansowy, b) w księgach rachunkowych strony prywatnej nie ujmuje się operacji związanych z jej wynagrodzeniem w postaci aktywów finansowych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wszelkie rozliczenia ze stroną publiczną stanowią w przypadku takich umów przychody i koszty okresu, w którym realizowana jest umowa.

Strona publiczna prowadzi szczegółową ewidencję aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, wyodrębniając w niej środki trwałe wybudowane lub ulepszone przez stronę prywatną oraz środki trwałe przekazane stronie prywatnej w formie rzeczowego wkładu własnego.

Zawarcie kolejnej umowy, której przedmiotem jest ten sam składnik aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, traktuje się jak zawarcie nowej umowy. Każda umowa jest inna i wybór właściwego rozwiązania księgowego wymaga każdorazowo analizy uwarunkowań konkretnego przedsięwzięcia realizowanego w ramach partnerstwa.

Zobacz: Krajowy Standard Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi"