Jeżeli korekta jest efektem wad jakościowych towaru, nie ma żadnych przeszkód, aby odliczyć pełny VAT na podstawie otrzymanej faktury. Pomniejszenia podatku naliczonego należy dokonać zatem dopiero po otrzymaniu faktury korygującej. Natomiast przy brakach ilościowych w dostawie prawo do odliczenia będzie przysługiwało wyłącznie w odniesieniu do faktycznie otrzymanych towarów. W tym przypadku wartości z faktury korygującej nie powinny być już uwzględniane.
Odliczenie VAT
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Jednocześnie, według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
W przedstawionym stanie faktycznym określenie terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów opiera się na zasadach ogólnych zawartych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany z chwilą dokonania dostawy towarów. Co do zasady z tą samą chwilą powstaje u nabywcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustalenie, kiedy i w odniesieniu do jakiej kwoty powstanie u Państwa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będzie jednak wymagało rozgraniczenia dwóch przypadków. Pierwszy z nich dotyczy wad jakościowych otrzymanych podzespołów, natomiast drugi - braków ilościowych w dostawach.
Wady jakościowe dostarczonego towaru
Jak wskazano w pytaniu, produkty niespełniające określonych norm jakościowych są zwracane dostawcy. Następstwem zwrotu części towaru jest wystawienie faktury korygującej (art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Zrealizowana dostawa obejmowała jednak bezspornie całość towaru wykazanego w fakturze. Obowiązek podatkowy w VAT rozpoznany przez sprzedawcę odnosił się zatem do wszystkich wydanych towarów.
W konsekwencji nabywca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury, niezależnie od wad jakościowych niektórych towarów, oczywiście jeżeli nie wystąpią inne przesłanki negatywne, które mogłyby wykluczyć odliczenie. Dokonanie zwrotu części towaru nie wpływa więc w żaden sposób na prawo do realizacji odliczenia według faktury pierwotnej. Dopiero po otrzymaniu faktury korygującej nabywca będzie obowiązany do pomniejszenia na jej podstawie podatku naliczonego. Według art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług zmniejszenia należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymano.
PRZYKŁAD
W styczniu 2014 r. podatnik otrzymał dostawę 5000 sztuk sprężyn gazowych. Wraz z towarem doręczono fakturę. Przeprowadzona kontrola jakości wykazała jednak defekty w 2% wyrobów. Wadliwy towar zwrócono sprzedawcy jeszcze w tym samym miesiącu. Sprzedawca uznał zastrzeżenia dotyczące jakości towaru i sporządził fakturę korygującą, która wpłynęła do nabywcy w lutym 2014 r. Zakładamy, że nabywca rozlicza się za okresy miesięczne.
W takiej sytuacji nabywca uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Po otrzymaniu faktury korygującej nabywca będzie obowiązany do pomniejszenia na jej podstawie podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2014 r.
Zwolnienie podmiotowe z VAT w 2014 roku
Obowiązek podatkowy w VAT - zmiany od 1 stycznia 2014 r.
Sprzedaż samochodów używanych - nie będzie zwolnienia z VAT
Braki ilościowe w dostawie towaru
Nieco inaczej przedstawia się sytuacja w razie braków ilościowych towaru. W takim przypadku transakcja ujęta w dokumencie sprzedaży została wprawdzie zrealizowana, jednak w rozmiarze innym (mniejszym), niż wynikało to z wystawionej faktury. Jeżeli nie dostarczono towarów wykazanych w jednej z pozycji faktury, nie stanowi ona w tej części podstawy do odliczenia. Braki ilościowe w dostawie nie dyskwalifikują wszakże takiej faktury w całości. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jednak tylko w części dotyczącej tych czynności.
Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z zasadą generalną wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, powstanie wówczas w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Skoro sprzedawca nie wydał wszystkich towarów ujętych w fakturze, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie dotyczył tylko faktycznie zrealizowanej dostawy.
Nabywca nie będzie mógł tym samym dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnoszący się do towarów, których nie dostarczono. Nie ma jednak żadnych przesłanek, aby czekać z realizacją pozostałego odliczenia aż do chwili otrzymania faktury korygującej. Sporządzona faktura stanowi bowiem podstawę do obniżenia podatku należnego w części, która odpowiada zrealizowanej dostawie.
Późniejsze otrzymanie faktury korygującej nie będzie już wymagało pomniejszenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nakładający obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanej korekty, dotyczy tylko przypadków, gdy dokonano odliczenia podatku naliczonego w części, którą obejmuje korekta.
PRZYKŁAD
W styczniu 2014 r. podatnik otrzymał dostawę telefonów komórkowych. Doręczona wraz z towarem faktura obejmowała 100 sztuk telefonów w tej samej cenie jednostkowej. Po przeliczeniu towaru okazało się jednak, że w przyjętej partii brakuje 10 telefonów. Sprzedawca potwierdził błąd w dostawie i w lutym 2014 r. sporządził odpowiednią fakturę korygującą. Korekta wpłynęła do nabywcy w marcu 2014 r. Zakładamy, że nabywca rozlicza się za okresy miesięczne.
W takiej sytuacji w rozliczeniu za styczeń 2014 r. nabywca uzyska prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 90% podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. Kwota ta odpowiada ilości faktycznie dostarczonego towaru. Po otrzymaniu faktury korygującej nabywca nie będzie już obowiązany do pomniejszania na jej podstawie podatku naliczonego.
PODSTAWA PRAWNA:
• art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 19a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1608
Tomasz Olejarz
praktyk, autor licznych publikacji z zakresu VAT