Kiedy wydatek na usługi niematerialne nie będzie kosztem podatkowym
Wprowadzenie limitu kosztów podatkowych w zakresie wydatków na usługi niematerialne zmierzać ma do ograniczenia praktyk zmierzających do unikania opodatkowania. Cel leżący u podstaw proponowanej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpisuje się zatem w szerszą, ogólnoświatową tendencję.
Na wstępie należy podkreślić, że wprowadzone ograniczenie odnosi się wyłącznie do usług nabywanych od: i) podmiotów powiązanych - są to te same podmioty, dla których przygotowuje się dokumentacje cen transferowych; ii) oraz spółki z tzw. rajów podatkowych.
Zgodnie z treścią nowego art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki na:
- usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
- wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej,
- przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze (np. ryzyko pozostające po faktoringu niepełnym).
Ograniczenie w odliczeniu kosztów dotyczy również sytuacji kiedy wydatki co prawda nie zostały poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, ale na rzecz podmiotu niepowiązanego, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności (beneficial owner) jest podmiot powiązany z podatnikiem (lub podmiot z raju podatkowego).
Powyższe przepisy stosuje się również odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej (w zakresie wydatków poniesionych na usługi wykonane przez podmioty powiązane nie wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej) oraz znajdujących się na terytorium Polski zagranicznych zakładów.
W tym miejscu warto również dodać, że za koszty poniesione rozumie się również koszty przypisane podatnikowi z tytułu współwłasności czy wspólnego przedsięwzięcia.
Żmudna kalkulacja – EBIDTA ważny wskaźnik
Należy mieć na uwadze, że nielimitowane będą wydatki z powyższej kategorii kosztów nieprzekraczające łącznie w roku podatkowym 3.000.000,00 zł.
Do kwot przewyższających powyższą wartość ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób kalkulacji limitu. Jeżeli więc wydatki powyżej 3.000.000,00 złotych w danym roku podatkowym przekraczają 5% EBIDTA podatnika, to w tej części nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Należy pamiętać, że przy obliczeniu wysokości EBITDA nie bierze się pod uwagę pomniejszeń wynikających z powyższych przepisów oraz przepisów dotyczących finasowania dłużnego (dawnej cienkiej kapitalizacji). Innymi słowy wyliczając EBIDTA należy przyjąć fikcję, że kosztami podatkowymi będą koszty w pełnej wysokości (zarówno te poniesione w związku z finansowaniem dłużnym jak i nabyciem usług niematerialnych od podmiotów powiązanych).
EBIDTA – w skrócie to zysk operacyjny przedsiębiorstwa przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań oprocentowanych (kredytów, obligacji), podatków i amortyzacji. Najprostszym sposobem obliczenia EBITDA jest wykorzystanie dwóch wielkości finansowych: EBIT (zysk netto + koszty podatkowe + koszty finansowe związane z obsługą długu z uwzględnieniem przychodów finansowych) i amortyzacji.
Warto ponadto zaznaczyć, że kwotę kosztów poza limit wyłączonych z kosztów podatkowych uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów poniesionych w ramach danego źródła przychodów. Ta regulacja jest konsekwencją innej istotnej zmiany – wyodrębnienia źródeł przychodów w CIT.
W sytuacji, gdy w danym roku wystąpi rzeczywiście przypadek przekroczenia limitu, kwota takich nieodliczonych kosztów podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych z uwzględnieniem powyższych zasad odnośnie limitów.
Przykład I
Polska Spółka Zeta korzysta ze znaków towarowych należących do Spółki Gama na podstawie umowy licencyjnej. Roczna opłata za znaki kalkulowana jest jako określony procent od obrotu uzyskanego w danym roku. W przypadku osiągnięcia określonego pułapu obrotu opłata za korzystanie ze znaków przekroczy 1 700 000 zł. Ostateczna wysokość wydatków jest znana dopiero w następnym roku podatkowym. Ponadto Spółka Zeta poniesie inne wydatki na usługi niematerialne zakupione od innych podmiotów powiązanych w wysokości 1 400 000 zł.
W tej sytuacji Spółka Zeta, aby określić w jakiej wysokości będzie mogła odliczyć wydatki na zakup licencji, musi obliczyć EBIDTA. Ostatecznie Spółka Zeta będzie mogła uznać za koszty podatkowe kwotę 3 000 000 zł + kwotę nie przekraczającą 5 % wyliczonej EBIDTA.
Polecamy: Pakiet żółtych książek - Podatki 2018
Poza limitem koszty bezpośrednie…
Ograniczenia, o którym mowa powyżej nie stosuje się do:
- kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
- kosztów usług refakturowanych,
- usług ubezpieczenia świadczonych przez zakład ubezpieczeń oraz reasekuracji w rozumieniu właściwych ustaw,
- gwarancji i poręczeń udzielonych przez powyższe podmioty oraz banki krajowe (w tym miejscu należy zastanowić się dlaczego z wyłączenia wykluczono usługi świadczone przez banki zagraniczne), instytucje kredytowe oraz SKOKI.
Ponadto ograniczenie nie ma zastosowania do wszelkich kosztów usług poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową nabytych od innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.
… i te uznane w APA
Co ciekawe przedmiotowe ograniczenie, bez względu na rodzaj i wartość usługi, nie będzie miało zastosowania do wydatków na usługi, opłaty i należności w zakresie, o ile prawidłowość kalkulacji ich wynagrodzeń będzie objęta decyzją w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (APA).
Przykład II
Spółka A jest jedynym w Polsce dealerem specjalistycznych maszyn produkowanych przez Spółkę B (spółka matka). Jednocześnie w ramach umów z klientami zobowiązuje się do świadczenia usług serwisowych. Ze względu na dywersyfikację działalności w grupie, świadczeniem usług serwisowych zajmuje się Spółka C (spółka siostra). W takim modelu Spółka A nabywa od Spółki C usługi serwisowe w skali roku wynoszące ponad 3 000 000 zł, które następnie refakturuje na klientów. Wydaje się, że w takim przypadku będzie miało zastosowanie wyłączenie dotyczące kosztów usług refakturowanych. W takiej sytuacji Spółka A będzie miała prawo do zaliczenia w koszty podatkowe całej wartości nabytych usług.
Odrębne zasady dla banków
W przypadku banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej i innych instytucji finansowych limit, o którym mowa powyżej, ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek.
Pomijając zasadność wprowadzenia opisanych ograniczeń należy uznać, że faktyczne ich wykonanie wiązać się będzie z dodatkową pracą ze strony podatników. Dlatego w praktyce zmiana przepisów będzie wymagać wprowadzenia zmian polityki rozpoznawania kosztów podatkowych, a także wcześniejszego planowania i kalkulacji wydatków na usługi niematerialne objęte nową regulacją.
Autor: Tomasz Miszograj, Starszy Konsultanta w Dziale Doradztwa Podatkowego Accreo Sp. z o.o.