W praktyce gospodarczej występują sytuacje, gdy w ramach grupy kapitałowej spółka matka deleguje do zarządu lub rady nadzorczej spółki córki swoich pracowników. Takie działania mają na celu zapewnienie większej kontroli spółek zależnych oraz dostęp spółki matki do szerszego zakresu informacji dotyczących funkcjonowania spółek córek. Aby nie generować dodatkowych kosztów, pracownicy spółki matki często pełnią swoje funkcje w spółkach córkach nieodpłatnie, nie pobierając za swoją pracę wynagrodzenia od spółki, którą zarządzają. Czy w takiej sytuacji powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń pracowników? Z pewnością jest to sytuacja, która każdorazowo wymaga odrębnej analizy.
Pojęcie „nieodpłatnych świadczeń”
Na wstępie warto zaznaczyć, że pojęcie „nieodpłatnych świadczeń” nie zostało zdefiniowane w ustawach o podatku dochodowym PIT/CIT. W związku z tym należy bazować na orzecznictwie, które w tym przypadku jest bardzo bogate. Warto zwrócić uwagę w szczególności na uchwałę Składu 7 Sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, w której NSA wskazał, że nieodpłatne świadczenia na gruncie prawa podatkowego powinny być rozumiane szerzej niż na gruncie kodeksu cywilnego. Jak orzekł Sąd, pojęcie „nieodpłatnych świadczeń” „obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy”. Warto zauważyć, że NSA słusznie wskazał, iż przy ocenie nieodpłatności świadczenia bardzo istotne jest istnienie ekwiwalentu w postaci np. wynagrodzenia za świadczone usługi.
Uchwała Składu 7 Sędziów NSA stała się podstawą innych wyroków sądów administracyjnych. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 stycznia 2014 r., I SA/WR 2061/13, wskazał, że nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika „wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w związku z czym ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową”. WSA zwrócił uwagę, że każdorazowo w przypadku nieodpłatnego świadczenia konieczna jest indywidualna analiza przypadku w celu weryfikacji, czy określone świadczenie rzeczywiście jest nieodpłatne i nie występuje żaden ekwiwalent.
Sądy o nieodpłatnym oddelegowaniu pracownika
W wyroku z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2881/17, NSA stwierdził, że nieodpłatne delegowanie przez akcjonariusza swoich pracowników do spółki zależnej celem przeprowadzenia w niej czynności kontrolnych nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Tym samym NSA nie dopatrzył się nieodpłatnego świadczenia, ponieważ praca pracownika spółki matki była wykonywana w ramach uprawnień nadzorczych oraz kontrolnych.
Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt., III SA/Wa 981/15), wskazując, że reprezentujących spółkę członków zarządu, będących pracownikami udziałowca, należy traktować jako samego udziałowca. W związku z tym czynności wykonywane przez członków zarządu nieodpłatnie nie powinny być uznawane za nieodpłatne świadczenia, chyba, że w sytuacji powiązania członka zarządu z udziałowcem. Innymi słowy, w innych przypadkach, gdzie członek zarządu nie byłby pracownikiem udziałowca, może powstawać przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Stanowisko organów podatkowych
W ostatnim czasie nastąpiła zmiana linii interpretacyjnej organów podatkowych, w ramach której organy podatkowe potwierdzają powyżej zaprezentowaną wykładnię nieodpłatnego świadczenia dokonywaną przez sądy administracyjne. W interpretacji podatkowej z dnia 20 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.395.2019.1.ŚS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w przypadku zrzeczenia się wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej oraz komitetu audytu przez jej członków, spółka zależna nie powinna rozpoznać przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Dyrektor KIS podkreślił, że „z uwagi na pełnienie funkcji w radzie nadzorczej przez pracownika akcjonariusza, po stronie spółki córki nie powstaną dodatkowe świadczenia, ponieważ w takich okolicznościach tak naprawdę to akcjonariusz (spółka powiązana) deleguje swojego pracownika, aby objął on funkcję członka zarządu w celu efektywnego zarządzania daną spółką”. Słusznie wskazał Dyrektor KIS, że poprzez pełnienie przez swojego pracownika funkcji w radzie nadzorczej, akcjonariusz liczy na korzyści ekonomiczne w postaci dywidendy.
Polecamy: CIT 2020. Komentarz
Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe w stosunku do członków zarządu. Przykładowo w interpretacji nr 1462-IPPB6.4510.574.2016.3.AG z dnia 14 lutego 2017 r. organ wskazał, że pełnienie funkcji w zarządzie spółki zależnej daje wymierne korzyści w postaci chociażby dywidendy, dlatego nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług.
Podsumowując, stanowisko organów w zakresie nieodpłatnych świadczeń zarządczych/kontrolnych wykonywanych przez pracowników udziałowca/akcjonariusza na skutek orzecznictwa sądów zaczyna się liberalizować. Warto jednak podkreślić, że takie świadczenia każdorazowo wymagają odrębnej analizy.
radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec