Moment powstania przychodu w CIT dla usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych

Komentarz do art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT

Data powstania przychodu - art. 12 ust. 3c ustawy o CIT

Omawiany przepis dotyczy wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie. Katalog tych usług nie jest niczym ograniczony. Przy tym "okres rozliczeniowy" oznacza tu przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Przepis ma zatem zastosowanie, jeżeli w łączącej strony umowie i na wystawionej fakturze określono, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" odnosi się do okresu, w jakim świadczona usługa jest rozliczana. Oznacza to, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Spółka Alfa świadczy na rzecz spółki Beta usługi serwisowe na podstawie umowy zawartej na 2 lata. Jednocześnie strony wskazały, że okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, a faktura będzie wystawiana w ciągu 14 dni od końca miesiąca za usługi wykonane w poprzednim miesiącu. W konsekwencji za usługi wykonane w grudniu 2018 roku, spółka Alfa rozpozna przychód 31 grudnia 2018 r.

Przychód z usług rozliczanych w taki sposób powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu przyjętego przez strony umowy jako okres rozliczeniowy. Jeżeli przykładowo strony przyjęły miesięczny okres rozliczeniowy, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, bez względu na ustaloną datę wypłaty prowizji, wystawienia faktury lub termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi.

Faktura za usługi rozliczane miesięcznie wykonane w styczniu danego roku została wystawiona dopiero w lutym. Mimo to momentem powstania przychodu będzie ostatni dzień stycznia danego roku. Dokonywanie rozliczenia wykonanej usługi, jak również otrzymanie z tego tytułu wynagrodzenia w miesiącu następnym nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Polecamy: CIT 2019. Komentarz

Polecamy: PIT 2019. Komentarz

Usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (usługi ciągłe)

Usługi rozliczane w umówionych przez strony okresach rozliczeniowych to najczęściej usługi, których charakter nie pozwala na określenie konkretnego momentu ich wykonania. Przez to pojęcie najczęściej rozumiane są usługi najmu, usługi telefoniczne, dostawa mediów, stała obsługa prawna, archiwizowanie dokumentów. Jak zauważono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.203.2017.1.BJ):

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych, natomiast słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Jeżeli usługi ciągłe są rozliczane w okresach rozliczeniowych, to dla celów bilansowych przychód z tytułu świadczenia tych usług może być ustalany analogicznie jak dla celów podatku dochodowego - w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

Usługi ciągłe opłacone z góry

Przez wiele lat kontrowersje budziło to, jak rozliczać usługi ciągłe w sytuacji, gdy umowa została podpisana na wiele lat, a zapłatę otrzymano z góry. Problem taki pojawiał się u podatników świadczących usługi archiwizacji czy magazynowania. Fiskus stoi na stanowisku, że skoro kontrahenci płacą firmie jednorazowo za całą usługę, to przychód powstaje już w dniu uregulowania należności, zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT (zob. interpretację Ministra Finansów z 30 października 2015 r., sygn. DD6/033/36/MNX/13, i interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPB1-3.4511.20.2017.1.DS). Podobnie orzekł też NSA w wyroku z 13 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2416/10).

Należy jednak zaznaczyć, że można także spotkać odmienne stanowisko. Zgodnie z nim przychody z usług ciągłych, takich jak np. archiwizacja dokumentów, można rozliczać w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych, nawet jeśli zapłata następuje z góry za cały okres. Przykładowo, w wyroku z 31 maja 2016 r. (sygn. II FSK 1363/14) NSA stwierdził że:

Jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 ze zm.) uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wplata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy.

Jest to jeden z przykładów, kiedy stanowiska organów podatkowych i sądów są rozbieżne. Ryzyko podatkowe związane z profiskalnym stanowiskiem organów podatkowych nakazuje raczej zachowanie ostrożne. Podatnik, zwłaszcza taki, który dokonuje często takich rozliczeń, uznając jednorazowo przychód w związku z zapłatą z góry, może użyć środków, które zapewnią mu uzasadniona pewność - np. wystąpić o interpretację powołując się na linię orzecznictwa lub złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za dany rok podatkowy.

Rozliczenie dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego - art. 12 ust. 3d ustawy o CIT

Przepisy stanowią, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych - to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze - jednak nie rzadziej niż raz w roku. Reguła ta ma zastosowanie także do dostaw:

a) energii elektrycznej,

b) energii cieplnej oraz

c) gazu przewodowego.

Należy zaznaczyć, że aby do dostaw wymienionych mediów miały zastosowanie przepisy o rozliczaniu w czasie usług ciągłych, umowa powinna być rozliczana w okresach rozliczeniowych. Jeżeli np. media są refakturowane na najemcę na podstawie zapisu umowy, zgodnie z którym:

Wynajmujący obciąży najemcę z tytułu zużycia energii cieplnej, wody i energii elektrycznej oraz opłatami stałymi tych mediów, każdorazowo po otrzymaniu faktury VAT od dostawców mediów,

to pomimo tego, że przedmiotem umowy jest energia elektryczna i cieplna przychód powstanie tu na zasadach ogólnych. Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2017.2.MG):

Skoro w umowach najmu (...) nie wskazano okresów rozliczeniowych dotyczących refakturowania mediów, to w rozpatrywanej sytuacji zasadnym będzie określenie momentu uzyskania przychodu z tytułu obciążenia najemców kosztami wykorzystanych przez nich mediów na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dacie wystawienia refaktury. W tym samym momencie powstanie również przychód dotyczący refaktur mediów w zakresie dotyczącym stanu faktycznego (...), z którego wynika, że w umowach najmu nie określono okresów rozliczeniowych, co oznacza, że przychód z tego tytułu powstanie w dacie wystawienia refaktur.

Artykuł niniejszy jest fragmentem publikacji: CIT 2019. Komentarz