Tak zinterpretował przepisy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 2 sierpnia 2016 r. w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową.
O interpretację podatkową wystąpiła z wnioskiem pewna informatyczka (dalej: Wnioskodawczyni), która jest zatrudniona, na podstawie umowy o pracę w spółce z o.o. Wykonuje pracę polegającą na wytwarzaniu i projektowaniu oprogramowania komputerowego. Każdy z programów komputerowych jest opracowywany indywidualnie, więc każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła - co jest niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego.
Rejestr czasu pracy nie wystarczy
W umowie o pracę nie było zapisów na temat zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich, a samo przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów z pracownika na pracodawcę odbywało się automatycznie na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Jednakże pracodawca nałożył na Wnioskodawczynię obowiązek szczegółowego rejestrowania czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania i na podstawie tego rejestru generował raport za każdy rok. Każdy raport zawierał opis prac, ilość przepracowanych godzin oraz liczbę godzin przepracowanych w ramach praw autorskich.
Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata
Zdaniem Wnioskodawczyni na tej podstawie można ustalić czas pracy poświęcony pracy twórczej w ramach całkowitego czasu pracy w danym roku. Uznała zatem, że może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy pracy twórczej.
Minister finansów w indywidualnej interpretacji podatkowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe.
Wyjaśnił, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów tj. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych
Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:
1. Przedmiot praw autorskich musi występować w postaci utworu lub artystycznego wykonania.
2. Osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.
Kiedy można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów?
Zdaniem ministra finansów zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.
Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.
Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc jasno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.
Polecamy: Nowe umowy zlecenia i inne umowy cywilnoprawne od 1 stycznia 2017 r.
Brak uregulowania zasad przenoszenia praw autorskich
Zapisy umowy o pracę nie regulowały kwestii zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich, ani nie wyodrębniały części wynagrodzenia dotyczącej przenoszenia tych praw. Rejestrowano jedynie czas pracy w rozbiciu na poszczególne zadania, co jest czynnością techniczną. Nie ma więc podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest tożsamy z udziałem w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.
Wnioskodawczyni poskarżyła się na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Jednak WSA w Gdańsku oddalił skargę (wyrok z 2 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Gd 623/16).
WSA przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania. Nie ma więc znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, skoro obowiązujące przepisy żadnego wymogu w tym zakresie nie ustanawiają - może być to także stosunek pracy.
Wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą nie wystarczy
Jednakże dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium
Można określić wielkość honorarium za przeniesienie praw autorskich w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, przykładowo w regulaminie wynagradzania. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 459/13), nie istnieje taki wymóg, aby umowa o pracę wprost określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich – wymóg ten odnosi się bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Samo wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie spełnia tego wymogu. Praca twórcza ma to do siebie, że poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.
Skarżąca interpretację Wnioskodawczyni w ramach stosunku pracy wykonywała utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy. Nie budzi wątpliwości również okoliczność, że w umowach o pracę pracodawca skarżącej nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na nią praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy, a także i to, że nie była ona w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia prawa autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu.
Raporty pracy wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.
Wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi jest konieczne
Zatem w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.
Takich dokumentów pracodawca nie sporządzał, zatem brak jest postaw do procentowego wyodrębnienia czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą i zastosowania tego wskaźnika do uzyskanego przez stronę wynagrodzenia w celu obliczenia wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim do stworzonych utworów.
Zdaniem WSA w Gdańsku skarżąca interpretację Wnioskodawczyni za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywała honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków dotyczył wytwarzania i projektowania oprogramowania komputerowego. Dlatego też nie przysługiwało jej prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.
Mając na uwadze powyższe, WSA w Gdańsku uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami i skargę oddalił.
Opracowała Iga Kucharska