Liczba interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe jest wielokrotnie wyższa niż liczba zwykłych decyzji wymiarowych.
Ta proporcja jest konsekwencją racjonalnej kalkulacji podatników, którzy starają się unikać ryzyka i - zamiast czekać na spór w sprawie wymiaru podatku - wyjaśniają kontrowersyjne kwestie z wyprzedzeniem, za pomocą wniosków o interpretację.
Po co człowiekowi interpretacja podatkowa
Jak ogólnie wiadomo, tego rodzaju wnioski mogą być kierowane do dyrektorów izb skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów. Dyrektor, który otrzymuje wniosek, powinien wydać interpretację w ciągu 3 miesięcy.
Wezwanie, które jest konieczne
W przypadku, gdy podatnik nie zgadza się z interpretacją, może ją zaskarżyć do sądu administracyjnego.
Zgodnie z zasadami zapisanymi w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.), wniesienie skargi na interpretację musi być poprzedzone tzw. wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Bez tego wezwania skarga jest niedopuszczalna, co wynika z art. 52 §3 u.p.p.s.a.
Jak odwołać się od niekorzystnej interpretacji podatkowej?
Z powołanego przepisu wynika też, że podatnik nie powinien ze swoim wezwaniem zwlekać. Musi je złożyć w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji.
W praktyce oznacza to, że – jeśli nie zachodzą nadzwyczajne okoliczności – 14-dniowy termin jest liczony od daty, w której podatnik lub jego pełnomocnik odebrał przesyłkę z interpretacją. Jednocześnie, najprostszym sposobem zachowania terminu jest wysłanie – w ciągu 14 dni od powyższej daty – listu poleconego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Adresatem wezwania jest ten sam organ, który wydał interpretację, a więc dyrektor IS, działający z upoważnienia Ministra Finansów.
Czy interpretacja podatkowa może być podstawą do zmiany wcześniejszej decyzji podatkowej?
Organ nie musi odpowiadać
Skoro przepisy określają termin do złożenia wezwania, to można byłoby przypuszczać, że wskazują też termin, w jakim organ podatkowy powinien odpowiedzieć. Niestety, takie przypuszczenie byłoby błędne: przepisy nie tylko nie wyznaczają takiego terminu, ale w ogóle nie obligują organu do odpowiedzi. Podatnicy nie zawsze o tym wiedzą, co może prowadzić do złych skutków.
Zdarza się bowiem, że podatnik – nie przeczytawszy odpowiednich przepisów – wstrzymuje wszelkie kroki proceduralne do otrzymania odpowiedzi na wspomniane powyżej wezwanie mimo że odpowiedź nie nadchodzi przez dłuższy czas.
Dopiero po dwóch miesiącach czekania, sięga do ustawy i dociera do niego fakt, że … przekroczył termin do wniesienia skargi, a co za tym idzie, interpretacja nie może być podważona w zwykłym trybie procesowym.
Ogólne interpretacje podatkowe
Błędy fiskusa przy wydawaniu interpretacji podatkowych
Termin do wniesienia skargi: dwa warianty
Żeby uniknąć tego typu niespodzianek, warto przeczytać z wyprzedzeniem kolejny przepis, tj. art. 53 §2 u.p.p.s.a. Zgodnie z jego dyspozycją, skarga na interpretację powinna być wniesiona w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
Jednakże, jak już wspomniałem, organ nie ma obowiązku tej odpowiedzi wysyłać. Na taką ewentualność przewidziano inny termin: 60 dni od dnia, w którym podatnik wniósł wezwanie.
NSA: podatnik nie musi czekać…
Jak to rozumieć? Po pierwsze, trzeba zwrócić uwagę, że w przepisach wymienionych powyżej – art. 52 §3 i art. 53 §2 u.p.p.s.a. – nie nałożono na podatnika wymogu, by czekał ze skargą do momentu, kiedy otrzyma odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
Dlatego, jeśli podatnik weźmie sobie do serca literalną wykładnię tych przepisów, może wnieść skargę bezpośrednio po wezwaniu, zanim to wezwanie dotrze do organu. Jednakże, nawet skrajnie niecierpliwy podatnik powinien pamiętać o ostrożności procesowej. Dlatego warto wstrzymać się ze skargą choćby jeden dzień, żeby było jasne, że została wniesiona po, a nie przed złożeniem wezwania do organu podatkowego.
Ponadto, z różnych powodów, lepiej wykazać więcej cierpliwości i poczekać nieco dłużej. Choćby dlatego, że niektóre sądy wojewódzkie, jeszcze w 2012 r., orzekały – raczej niesłusznie – że skarga złożona przed otrzymaniem odpowiedzi organu podatkowego jest przedwczesna i tym samym niedopuszczalna.
Termin wniesienia do sądu administracyjnego skargi na zmianę interpretacji podatkowej
Skądinąd, taka wykładnia, może się wiązać z poważnym dyskomfortem dla podatników. Zwróćmy uwagę, że dopóki odpowiedź nie nadchodzi, dobrze poinformowany podatnik czuje się związany terminem 60 dni od dnia, w którym wniósł wezwanie. Co ma robić, jeżeli nadal nie otrzymał odpowiedzi, chociaż koniec terminu jest bliski?
Z reguły nie chce przeciągać struny i wysyła skargę parę dni przed owym końcem. A następnego dnia może odebrać odpowiedź organu, która – w świetle powyższej wykładni – sprawia, że skarga staje się niedopuszczalna…
Na szczęście, powyższa wykładnia zdaje się być w odwrocie dzięki konsekwentnemu orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu, w ostatnim orzeczeniu na ten temat, NSA stwierdził, że „skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego [na interpretację podatkową – dop. PK] ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie jest natomiast zobowiązany czekać na odpowiedź organu (…)” – postanowienie NSA z 22 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 2429/12).
…ale cierpliwość nie zawadzi
Niezależnie od tego, pośpieszne wnoszenie skargi nie jest najlepszym pomysłem. Nie tylko dlatego, że może rozdrażnić sędziów, zwłaszcza tych, którzy będą rozstrzygali w pierwszej instancji. Inny aspekt tej sprawy jest taki, że lektura odpowiedzi dyrektora IS może być czasem przydatna, choć – o czym będzie poniżej – nie są to przypadki częste.
Z reguły dyrektor IS odpowiada na wezwanie w ciągu 3-4 tygodni. Niestety, równie mocną regułą jest to, że odpowiedź nie przynosi żadnych rewelacji i składa się ze standardowych formułek, zakończonych informacją, że organ podatkowy nie widzi podstaw do zmiany interpretacji. Po otrzymaniu takiej odpowiedzi, wnosimy skargę do WSA, mając poczucie, że spełniliśmy wszelkie obowiązki procesowe – nie tylko formalne, ale także nieformalne.
Zdarza się czasem, choć bardzo rzadko, że w odpowiedzi znajdują się wątki, których nie było w interpretacji. Na przykład dyrektor podtrzymuje dotychczasowe stanowisko, ale popiera je nowymi argumentami. W takim przypadku, czekanie na odpowiedź nabiera dodatkowego sensu. Dzięki swojej cierpliwości, podatnik zapoznaje się z tymi argumentami i stara się – o ile to możliwe – podważyć je w skardze.
Kiedy fiskus zmienia zdanie
Inny scenariusz, być może jeszcze rzadszy, polega na tym, że dyrektor przysyła odpowiedź, w której przyznaje podatnikowi rację. Zdarza się to np. wtedy, gdy – w trakcie postępowania – cały aparat skarbowy zmienia stanowisko pod wpływem centrali w Ministerstwie Finansów.
Trzeba przy tym wiedzieć, że taka zmiana – wyrażona w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – jest dla podatnika tylko połowicznym sukcesem. Nawet jeśli dyrektor IS wprost napisze, że jego pierwotna interpretacja była błędna, to – niestety – z formalnego punktu widzenia, taka deklaracja nie daje podatnikowi żadnej ochrony. Co więcej, mimo tej deklaracji, w obrocie prawnym pozostaje pierwotna interpretacja, którą podatnik chciałby podważyć.
Skutki zmiany interpretacji podatkowej
Ta interpretacja pozostaje w mocy dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona. Tymczasem dyrektor IS nie może jej samodzielnie zmienić, bo nie ma do tego upoważnienia. Może to zrobić jedynie sam Minister Finansów w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.
Co ma zatem zrobić podatnik, który otrzymuje odpowiedź, w której dyrektor IS przyznaje – mniej lub bardziej bezpośrednio – że wcześniejsza interpretacja była błędna? Jeżeli taki podatnik chce należycie zabezpieczyć swoje interesy, powinien – mimo korzystnej odpowiedzi – wnieść skargę do WSA.
Przedmiotem skargi nie będzie, rzecz jasna, odpowiedź, ale pierwotna interpretacja – jak zawsze w tego typu postępowaniach. A odpowiedź dyrektora dostarczy dodatkowych argumentów, które pomogą doprowadzić do uchylenia interpretacji przez sąd. Jednocześnie, uchylając tę interpretację, sąd poleci dyrektorowi, by wydał nową interpretację, która będzie zgodna z sądową instrukcją.
Piotr Kaim, doradca podatkowy