Forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę

Podstawą sporządzania faktur korygujących jest art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Według wskazanego przepisu fakturę korygującą wystawia się w następujących przypadkach:
1) udzielenia obniżki ceny w formie rabatu,
2) udzielenia opustów i obniżek cen,
3) dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty w sytuacji, gdy fakturę pierwotną wystawiono w związku z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności,
5) podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zasadniczo, klasyfikując faktury korygujące, można wyróżnić dwie podstawowe grupy. Pierwsza z nich obejmuje faktury korygujące, na podstawie których sprzedawca dokonuje podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego. Do drugiej z kolei zaliczamy korekty mające na celu obniżenie podstawy opodatkowania i wartości podatku należnego.

Polecamy: VAT 2020. Komentarz

Polecamy: Biuletyn VAT

1. Faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania (in plus)

Faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania powinny być uwzględnione we właściwych okresach rozliczeniowych, zgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego w VAT. O momencie ich rozliczenia każdorazowo będzie decydowała przyczyna wystawienia korekty.

Ważne
Moment rozliczenia faktur korygujących in plus zależy od tego, kiedy powstała przyczyna wystawienia faktury korygującej.

Jeżeli istniała ona już w chwili sporządzania faktury pierwotnej, konieczne jest cofnięcie się z ujęciem korekty do okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności objętych fakturą pierwotną. W przeciwnym razie fakturę korygującą sprzedawca uwzględnia dopiero w okresie rozliczeniowym wystąpienia tej przyczyny. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie ma wtedy większego znaczenia. Data dokonania potwierdzenia i tak nie wpłynie bowiem w żaden sposób na termin rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania (in minus)

Wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę będzie odnosił się więc wyłącznie do tej drugiej grupy faktur korygujących, na podstawie których sprzedawcy obniżają podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Celem wprowadzonych regulacji jest powiązanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, przysługującego wystawiającemu fakturę korygującą, z obowiązkiem obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. W konsekwencji korekty te z reguły będą realizowane w tych samych okresach rozliczeniowych.

2.1. Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej

Obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wynika z postanowień art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W przypadku gdy:

• udzielono opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży,
• zwrócono towary lub opakowania,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
• stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku na fakturze i wystawiono fakturę korygującą do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT),

obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, umożliwi uwzględnienie korekty w tym okresie rozliczeniowym.

Warto zaznaczyć, że prawo rozliczenia faktury korygującej w danej deklaracji podatkowej nie jest warunkowane uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę już w tym okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. Termin uzyskania potwierdzenia jest wydłużony aż do chwili upływu terminu do złożenia deklaracji za ten okres.

Przykład
15 czerwca 2020 r. krajowy podatnik VAT wystawił fakturę korygującą in minus. Fakturę tę wysłano do odbiorcy przesyłką pocztową poleconą, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Sprzedawca uzyskał jednak potwierdzenie otrzymania przez nabywcę przesyłki pocztowej zawierającej wystawioną fakturę korygującą dopiero 7 lipca 2020 r. Z potwierdzenia tego wynikało, że przesyłkę doręczono odbiorcy 30 czerwca 2020 r. W takiej sytuacji, pomimo uzyskania potwierdzenia odbioru korekty dopiero w lipcu 2020 r., sprzedawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za czerwiec 2020 r., gdyż uzyskał je przed terminem złożenia deklaracji za czerwiec i nabywca otrzymał fakturę korygującą w czerwcu.

Jeżeli natomiast sprzedawca uzyska potwierdzenie po upływie terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym odbiorca otrzymał korektę, będzie uprawniony do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Nabywca towaru lub usługobiorca będzie wówczas zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, a dopiero w kolejnym sprzedawca będzie mógł pomniejszyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Przykład
12 lipca krajowy podatnik VAT wystawił fakturę korygującą in minus. Podstawą sporządzenia korekty było udzielenie dodatkowego rabatu z tytułu obrotu osiągniętego w II kwartale 2020 r. Sprzedawca wysłał odbiorcy dwa egzemplarze faktury korygującej, prosząc o ich podpisanie i zwrotne odesłanie jednego z nich. Faktury wysłano do odbiorcy przesyłką pocztową nierejestrowaną. Nabywca odebrał przesyłkę 19 lipca i z taką datą potwierdził też odbiór na fakturze korygującej. Podpisaną korektę odesłał jednak dopiero 20 sierpnia. Przesyłka dotarła do sprzedawcy 27 sierpnia. W takim przypadku sprzedawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za sierpień.

2.2. Obowiązek obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą

Z prawem do obniżenia podatku należnego przez wystawcę faktury koresponduje wymóg obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Wynika on z unormowań art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nakładającego w takiej sytuacji obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres otrzymania faktury korygującej. Jeżeli jednak podatnik nie odliczył VAT z faktury pierwotnej, której dotyczy korekta, a prawo do takiego odliczenia mu przysługuje, to zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się dopiero w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokona odliczenia.

Przykład

15 czerwca 2020 r. krajowy podatnik VAT wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Podstawą sporządzenia korekty było udzielenie dodatkowego rabatu potransakcyjnego. Fakturę korygującą wysłano do odbiorcy przesyłką pocztową poleconą, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Sprzedawca uzyskał potwierdzenie otrzymania przez nabywcę przesyłki pocztowej, zawierającej wystawioną fakturę korygującą, 24 czerwca 2020 r. Z potwierdzenia tego wynikało, że przesyłkę doręczono odbiorcy 17 czerwca 2020 r. Zakładamy, że sprzedawca i nabywca rozliczają VAT za okresy miesięczne.

W takiej sytuacji sprzedawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji za czerwiec 2020 r. W tym samym okresie rozliczeniowym, w związku z otrzymaną korektą, nabywca będzie obowiązany do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego, gdy odliczył VAT z faktury pierwotnej.

2.3. Sposoby uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują sposobu, w jaki należy dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pozostawiając stronom transakcji swobodę w tym zakresie. Potwierdzenie może być więc realizowane zasadniczo w dowolnej formie, poprzez:

• tradycyjny podpis na korekcie,
• uzyskanie potwierdzenia odebrania przesyłki pocztowej bądź kurierskiej przez nabywcę,
• oświadczenie nabywcy o otrzymaniu korekty,
• różnego typu formy potwierdzeń elektronicznych.

Wszystkie te sposoby, jeżeli dowodzą, że nabywca otrzymał fakturę korygującą, są obecnie powszechnie akceptowane. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.534.2019.1.PJ) stwierdzono:

Udokumentowanie faktu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług, dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży, posiadał informację, z której jednoznacznie by wynikało, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy.

2.4. Elektroniczne potwierdzenia odbioru faktury korygującej

Omawiając kwestię uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, warto zwrócić także uwagę na realizację takich potwierdzeń w formie elektronicznej. Coraz powszechniejsze jest bowiem wysyłanie faktur korygujących drogą e-mailową. Wystawca korekty może wówczas uzyskać komunikat zwrotny o dostarczeniu e-maila do nabywcy, który w praktyce powinien być uznawany za potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Ważne
Zwrotny komunikat o dostarczeniu e-maila z fakturą korygującą można uznać za potwierdzenie jej odbioru.

Organy podatkowe pierwotnie uznawały jednak, że taki komunikat nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym odbiór faktury korygującej przez nabywcę. Komunikat ten nie rejestruje wszakże faktu pobrania faktury korygującej przez nabywcę, potwierdza jedynie dostarczenie e-maila, do którego dołączono korektę. Ich zdaniem nie jest tym samym pewne, czy nabywca zapoznał się lub mógł się zapoznać z fakturą korygującą. Dlatego uważały, że nie jest spełniony warunek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Sprawa ta była rozpatrywana przez NSA, który w wyroku z 5 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 230/17) nie zgodził się z organami podatkowymi i stwierdził, że:

(…) sposób doręczenia faktury drogą elektroniczną poprzez otrzymanie wygenerowanej przez system (serwer pocztowy) informacji zwrotnej, że wiadomość e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem tej faktury dotarła na skrzynkę odbiorczą kontrahenta posiada walor wiarygodnego potwierdzenia, pozwalającego spółce na przyjęcie, że faktura dotarła do kontrahenta, zgodnie z wymogiem art. 29a ust. 13 u.p.t.u. W opisanej sytuacji, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, autoresponder stanowić będzie swego rodzaju zdarzenia faktyczne a zarazem dowód, z którego wynika, że adresat faktury korygującej ją otrzymał, a tym samym, że została mu ona udostępniona w taki sposób, że mógł w normalnym toku czynności zapoznać się z jej treścią. Z tego względu, wbrew odmiennym zapatrywaniom organu fakt otrzymania informacji zwrotnej o doręczeniu wiadomości e-mail zawierającej elektroniczną wersję faktury korygującej (tj. w postaci autorespondera), uprawnia spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

W orzeczeniu tym zwrócono ponadto uwagę na fakt, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i orzecznictwo TSUE nie wskazują na dokumentację, którą należy zgromadzić w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Należy zatem przyjmować wszelkie formy, które mogłyby potwierdzać te okoliczności.

Stanowisko prezentowane w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest już obecnie akceptowane przez organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.434.2019.1.JG), w której za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę przyjęto chwilę, w której sprzedawca otrzymał na swoją skrzynkę pocztową zwrotny komunikat o przekazaniu wiadomości e-mail z załącznikiem w postaci e-faktur na serwer poczty przychodzącej kontrahenta. Organ podatkowy wskazał wprost, że momentem otrzymania przez kontrahenta elektronicznej faktury korygującej jest moment, w którym faktura ta staje się dla niego dostępna w jakikolwiek sposób, w rezultacie czego uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią.

2.5. Przypadki, gdy potwierdzenie odbioru nie jest konieczne

Ustawodawca wskazał również przypadki, gdy posiadanie przez wystawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie jest wymagane. Obowiązek ten nie dotyczy:

• eksportu towarów,
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz
• dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

Pierwsze trzy wyłączenia dotyczą sprzedaży bez VAT, więc nie istnieje ryzyko zawyżenia VAT przez nabywcę.

• sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy, tj. generalnie usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, odbiorem i przetwarzaniem odpadów, zamiataniem śmieci i usuwaniem śniegu oraz pozostałych usług sanitarnych.

To wyłączenie wprowadzono z kolei ze względów praktycznych. Wskazane usługi świadczone są bowiem w dużej części na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

2.6. Rozliczenie faktury korygującej mimo braku potwierdzenia jej odbioru

Jeśli podatnik nie uzyskał potwierdzenia odbioru korekty, mimo że miał taki obowiązek, to przepisy pozwalają na jej rozliczenie, gdy spełni on ustawowe warunki (art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT). Musi dokonać udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, a z posiadanej dokumentacji powinno wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W takim przypadku podatnik może dokonać obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym zostały spełnione łącznie oba warunki.

Wprowadzenie norm tych regulacji było konsekwencją wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym zawarto również wskazówki pomocne przy rozstrzyganiu, czy podatnik dopełnił warunków dochowania należytej staranności w zakresie prób pozyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zdaniem Trybunału mogą temu służyć przykładowo:

• kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług w celu wysłania potwierdzenia odbioru,
• dowody zapłaty, a także
• inne dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Wskazówki te są niezwykle istotne, gdyż ustawa o VAT nie precyzuje, jak należy dokumentować próby doręczenia faktury korygującej oraz dowodzić wiedzy nabywcy towaru lub usługobiorcy o zrealizowaniu transakcji zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Opierając się na wyroku TSUE jako dowód należy dopuścić wszelkie wykorzystywane przez podatnika środki, które jednoznacznie będą te okoliczności potwierdzać. Dopełnienie tych wymogów umożliwi obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego pomimo nieuzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Ważne
W praktyce dowodem, że podjęliśmy próbę doręczenia, może być zwrócona, niepodjęta przez kontrahenta przesyłka polecona, którą wysłano fakturę korygującą, a także korespondencja kierowana do odbiorcy w związku z wystawieniem faktury korygującej. Korespondencja ta może być realizowana w formie elektronicznej.

Natomiast przy dowodzeniu wiedzy nabywcy towarów lub usługobiorcy o zrealizowaniu transakcji zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej warto posiłkować się przede wszystkim rozliczeniami finansowymi między kontrahentami. I tak, dokonanie za pośrednictwem rachunku bankowego zwrotu kwoty wynikającej z faktury korygującej, z przywołaniem w opisie przelewu danych tej korekty, wskazuje, że nabywca powinien być świadomy wystawienia faktury korygującej. Podobnie, jeżeli z rozliczeń wzajemnych pomiędzy kontrahentami wynika, że strony transakcji uwzględniły nadpłatę wynikającą z faktury korygującej, przykładowo poprzez jej zaliczenie na poczet płatności za kolejne faktury, dowodzi to faktu zapoznania się przez nabywcę z warunkami transakcji wynikającymi z korekty. Dowodem może być również dokonanie płatności przez nabywcę w kwocie uwzględniającej już wartości wynikające z faktury korygującej. Taka zapłata wskazuje jednoznacznie na wiedzę nabywcy o skorygowaniu ceny transakcji, skoro realizuje płatność na warunkach wynikających z korekty. W takich sytuacjach można ponadto wykorzystywać dokonywane potwierdzenia sald rozrachunków z kontrahentem, z których wynika uwzględnienie w księgach kwot wynikających z faktury korygującej.

Potwierdzeniem wiedzy nabywcy towarów lub usługobiorcy o zrealizowaniu transakcji zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej mogą być również inne dokumenty odnoszące się do danej czynności. Przykładowo, jeżeli sporządzenie faktury korygującej było efektem uznania reklamacji, sprzedawca może posiłkować się dokumentami postępowania reklamacyjnego, z których będzie wynikało zapoznanie kontrahenta ze sposobem rozpatrzenia jego reklamacji. Dowodem może być więc w zasadzie wszystko, co w okolicznościach towarzyszących tej konkretnej transakcji potwierdza wiedzę nabywcy o sporządzeniu faktury korygującej.

Obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego można dokonać jednak nie wcześniej niż po zgromadzeniu omawianych dowodów. Dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy pozwala na rozliczenie kwot wynikających z faktury korygującej. Niewłaściwe jest tym samym ujęcie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym podatnik nie dopełnił jeszcze wskazanych wymogów. W takich przypadkach organy podatkowe mogą wprawdzie uznać prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie danej faktury korygującej, kwestionując jednak okres, w którym korektę uwzględniono.

Przykład
9 lipca 2020 r. krajowy podatnik VAT wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Podstawą sporządzenia korekty było obniżenie ceny towaru. Fakturę korygującą wysłano do odbiorcy przesyłką pocztową poleconą, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Nabywca nie odebrał jednak przesyłki w terminie i ta 30 lipca powróciła do nadawcy z adnotacją: „nie podjęto w terminie”. 3 sierpnia 2020 r. sprzedawca zwrócił nabywcy całą kwotę wynikającą ze sporządzonej korekty, zaznaczając w opisie przelewu, czego zwrot dotyczy, oraz wskazując numer faktury korygującej. W takiej sytuacji podatnik będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji za sierpień.

Podstawa prawna:

• art. 29a ust. 13, 14, ust. 15 pkt 1-4 i ust. 16, art. 86 ust. 19a oraz art. 106j ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106

Ewa Kowalska, ekspert w zakresie VAT