Na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa wystawienie przez podatnika faktury korygującej, również zwiększającej. Korekta faktury nie kreuje bowiem obowiązku podatkowego, gdyż odnosi się do faktury pierwotnej, która odzwierciedla zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by w przypadku korekty faktury początek 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać z datą korekty faktury, a nie ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia nie istnieje możliwość wystawiania przez podatników faktur korygujących.
- Jak długo mogą być wystawiane przez podatników VAT faktury korygujące?
- Jakie jest stanowisko organów podatkowych w zakresie granicznego terminu wystawiania faktur korygujących
- Kiedy przedawnia się zobowiązanie podatkowe
- Czy wystawienie faktury korygującej wpływa na przedawnienie zobowiązania podatkowego
Jak długo mogą być wystawiane przez podatników VAT faktury korygujące?
Obowiązek i zasady wystawiania faktur korygujących określają przepisy art. 106j ustawy o VAT. Ani ze wskazanych przepisów ustawy o VAT, ani z aktów wykonawczych do niej nie wynika, jak długo powinny być wystawiane przez podatników faktury korygujące. Zasady te wynikają z praktyki podatników potwierdzonej licznymi interpretacjami podatkowymi, jak również wyrokami sądów administracyjnych.
Jakie jest stanowisko organów podatkowych w zakresie granicznego terminu wystawiania faktur korygujących
Według stanowiska organów podatkowych termin, w jakim należy wystawiać faktury korygujące, upływa z chwilą przedawnienia się zobowiązania podatkowego, którego dotyczą korygowane faktury. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1395/13-2/RR) czy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2023.1.KO). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:
(…) instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany ani do wystawiania ani do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.
Zdaniem organów podatkowych termin, w jakim należy wystawiać faktury korygujące, upływa z chwilą przedawnienia się zobowiązania podatkowego, którego dotyczą korygowane faktury.
Kiedy przedawnia się zobowiązanie podatkowe
Zasadą jest przedawnianie się zobowiązań podatkowych z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Najczęściej zatem faktury korygujące mogą być wystawiane przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wynikającego z deklaracji VAT złożonej za okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania czynności, której faktura korygująca ma dotyczyć.
Podatnik X wykonał 13 października 2024 r. usługę, której świadczenie udokumentował fakturą wystawioną tego samego dnia.
Scenariusz A: Podatnik X rozlicza VAT za okresy miesięczne (przesyłając pliki JPK_V7M), w konsekwencji VAT wynikający z tej faktury zostanie przez niego wykazany w części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za październik 2024 r. Ponieważ termin płatności podatku wynikającego z tej deklaracji upłynie 25 listopada 2024 r., fakturę dokumentującą świadczenie usługi podatnik będzie mógł skorygować do końca 2029 r.
Scenariusz B: Podatnik X rozlicza VAT za okresy kwartalne (przesyłając pliki JPK_V7K), w konsekwencji VAT wynikający z tej faktury zostanie przez niego wykazany w części deklaracyjnej pliku JPK_V7K za grudzień 2024 r. Ponieważ termin płatności podatku wynikającego z tej deklaracji upłynie 27 stycznia 2025 r., fakturę dokumentującą świadczenie usługi podatnik będzie mógł skorygować do końca 2030 r.
Od zasady określonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej istnieją wyjątki. Z kolejnych przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej wynikają bowiem przypadki, gdy bieg terminu przedawnienia:
- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (art. 70 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej) oraz
- ulega przerwaniu (art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej).
W takich przypadkach do przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzi zatem później niż z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w konsekwencji odpowiednio dłużej istnieje możliwość wystawiania przez podatników faktur korygujących.
Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że podatnik X nie wpłaci podatku wykazanego w pliku JPK_V7M za październik 2024 r. lub w pliku JPK_V7K za grudzień 2024 r., w związku z czym w lutym 2026 r. kwota ta zostanie przez organ egzekucyjny wyegzekwowana z jego rachunku bankowego. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia się zobowiązania w VAT za październik 2024 r. lub IV kwartał 2024 r. i rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. W konsekwencji fakturę dokumentującą świadczenie wskazanej w poprzednim przykładzie usługi podatnik będzie mógł skorygować aż do końca 2031 r. (niezależnie od tego, czy podatnik X rozlicza VAT miesięcznie czy kwartalnie).
Czy wystawienie faktury korygującej wpływa na przedawnienie zobowiązania podatkowego
Nie jest okolicznością wpływającą na przedawnienie zobowiązania podatkowego wystawienie przez podatnika faktury korygującej (także jeżeli jest to faktura korygująca zwiększająca). Potwierdził to WSA we Wrocławiu w wyroku z 5 września 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 407/24):
(…) korekta faktury nie kreuje obowiązku podatkowego, odnosi się ona bowiem do faktury pierwotnej, która to faktura odzwierciedla zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by w przypadku korekty faktury początek 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 o.p. wiązać z datą korekty faktury, a nie ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego.
W lutym 2017 r. podatnik dokonał dostawy urządzenia, którą wykazał w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. Do faktury dokumentującej tę dostawę podatnik w marcu 2021 r. wystawił fakturę korygującą podwyższającą, którą uwzględnił w pliku JPK_VAT za marzec 2021 r. Mimo wystawienia faktury korygującej zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2022 r. W konsekwencji nie jest dopuszczalne wystawienie obecnie kolejnej faktury korygującej dotyczącej wskazanej dostawy urządzenia.
- art. 106j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1473
- art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 879
Tomasz Krywan, doradca podatkowy