Przedsiębiorca, który nie ma świadomości uczestnictwa w karuzeli VAT, dokonuje prawidłowych rozliczeń podatkowych dostawy. Stwierdzenie uczestnictwa przedsiębiorcy w karuzeli podatkowej nie jest wystarczające do zakwalifikowania go jako przestępcy, celowo dokonującego nieprawidłowych rozliczeń podatkowych. Zwłaszcza gdy same organy podatkowe takiego zamiaru przypisać mu nie potrafią. Dla obarczenia przedsiębiorcy odpowiedzialnością za błędne rozliczenie podatkowe konieczne jest ustalenie świadomego jego uczestnictwa w tzw. dostawie łańcuchowej – orzekł 4 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 27/19).
Organ skarbowy, przeprowadzając u jednego z przedsiębiorców, zajmujących się dostawą oleju rzepakowego, kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r., stwierdził błędne zadeklarowanie przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jako przyczynę organ przyjął ujęcie przez przedsiębiorcę w rozliczeniu wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) części dostaw dokonanych na rzecz czeskich podmiotów i opodatkowanie ich 0% stawką VAT, podczas gdy faktycznie to on był odbiorcą dostaw na terenie Czech. Zatem nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu oleju w Polsce.
Przedsiębiorca nabywał olej od polskiej firmy Y, którą wcześniej zweryfikował m.in. poprzez dokumenty rejestracyjne, zaświadczenie o braku zaległości podatkowych i opłacie składek ZUS i bazy technicznej. Następnie zlecał tej samej firmie jego transport do Czech bądź też transport dokonywany był bezpośrednio z firmy Z, od której Y sam nabywał olej. W rzeczywistości olej wracał do Polski, o czym przedsiębiorca nie wiedział. Organ odmówił prawa do odliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy nie tyle ze względu na udział przedsiębiorcy w karuzeli podatkowej, ile z uwagi na to, że to nie on, a firma Y dokonywała faktycznej dostawy WDT.
Niezakwestionowany i potwierdzony wywóz towaru za granicę
Przedsiębiorca nie zgodził się z takim stanowiskiem organu, które odmawia rzetelności dokonanych przez niego rozliczeń z powyższych względów, nie kwestionując jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tego tylko tytułu, że realizował on wewnątrzwspólnotowe dostawy w warunkach „karuzeli podatkowej". Podatnik powołał się bowiem na zeznania świadków, a także listy przewozowe, które były dowodem na to, że faktycznie zgodnie z umową dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy. Sam organ nie podważył dokumentacji potwierdzającej wywóz oleju do Czech, a wręcz przeciwnie, wywóz ten został potwierdzony przez czeskie władze podatkowe.
Przedsiębiorca przywołał Konwencję o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), która w art. 12 ust. 1 stanowi, że „Nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru...” (Dz.U. z 1962 r. nr 49, poz. 238, sprost. Dz.U z 1995 r. nr 69, poz. 352). W liście przewozowym to on każdorazowo widniał jako nadawca, stąd to on był odpowiedzialny za transport.
Dokument pominięty przez organ podatkowy
Dodatkowo skarżący wskazał na aneks do umowy przewozu, którego organ w ogólne nie wziął pod uwagę, a który stanowił wyraźnie, że to przedsiębiorca przejmował na siebie ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru już od momentu postawienia mu go do dyspozycji w punkcie wydania zbywcy. Zatem do faktycznego władztwa nad dostarczanym do Czech olejem doszło już w magazynie sprzedającego, dopiero później występującego w roli przewoźnika towaru, na zlecenie władającego już towarem przedsiębiorcy. W aneksie strony zawarły również, że to przedsiębiorca będzie ponosił koszt transportu.
Organ, mając do wyboru dwie oceny prawne, przyjął tę niekorzystną dla podatnika
Regulacja art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach” (Dz.U. 2004 nr 54, poz. 535, ze zm.).
W wyroku z 21 kwietnia 2016 r. WSA w Gliwicach dokonał wykładni tego przepisu, stanowiąc, że „Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe" wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą" (sygn. akt III SA/GL 2171/15). Uchylając tym wyrokiem zaskarżone przez przedsiębiorcę decyzje organów podatkowych, wskazał, że organ kontroli skarbowej, ustalając udział podatnika w karuzeli podatkowej, stwierdził zachowanie przez niego staranności kupieckiej w doborze kontrahentów, i nie zakwestionował jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei organ drugiej instancji, łamiąc zasady postępowania podatkowego, wziął pod uwagę jedynie negatywne dla sytuacji podatnika ustalenia organu pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego nie rozpoznał sprawy ponownie, a milcząco zaakceptował fakt, że dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia stanu faktycznego doprowadziły do dwóch sprzecznych i wzajemnie wykluczających się ocen prawnych – korzystnej i niekorzystnej dla podatnika, przy czym przyjął wersję dla podatnika niekorzystną.
Polecamy: VAT 2019. Komentarz
Skarga kasacyjna fiskusa
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną. Podniósł, że ustalenie braku świadomości podatnika co do jego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, nie pozbawia organów możliwości zbadania prawidłowości dokonanego przez tego podatnika rozliczenia VAT w każdym innym aspekcie. Rozpatrujący skargę Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z organem, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej ma on obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie ma przy tym mowy o działaniu na korzyść lub niekorzyść podatnika.
NSA zwrócił sprawę gliwickiemu sądowi, zalecając, by przy ponownym jej rozpatrzeniu wziął pod uwagę fakt, iż organy nie kwestionowały prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tytułu realizacji przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw w warunkach „karuzeli podatkowej", a z powodu uznania, że biorąc udział w transakcjach łańcuchowych, błędnie rozliczył podatkowo sporne transakcje jako WDT zamiast dostawy krajowe.
„Sąd oceni, czy trafne jest spójne i jednoznaczne stanowisko organów, że firma M. S. A. w sposób nieprawidłowy rozpoznała dokonane transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego i w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony, bowiem błędnie określiła miejsce świadczenia usług biorąc udział w transakcjach łańcuchowych” (I FSK 1605/16).
Nieprawidłowe i wzajemnie sprzeczne stanowiska organów
WSA, stosując się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponownie uznał skargę przedsiębiorcy za zasadną. Zdaniem składu orzekającego prezentowane w tej sprawie stanowiska organów są nie tylko nieprawidłowe, ale wręcz wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony nie podważają dowodów w postaci zeznań i dokumentów potwierdzających wywóz przez przedsiębiorcę oleju do Czech, z drugiej fakt ten negują. Uchylając decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, sąd orzekł, że podatnik niemający świadomości co do swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, nie ma również świadomości, że dokonuje jej podatkowego rozliczenia w sposób nieadekwatny.
„Tym samym podatnik dokonał rozliczenia podatkowego realizowanych transakcji olejem rzepakowym, zgodnie z prowadzoną działalnością i realizowanymi kontraktami. (...) Jeżeli zatem olej był transportowany do Czech pod nadzorem skarżącego, rozładowany w jego obecności, pobierano jego próbki, które poddawano wyrywkowo analizie jakościowej, posiada potwierdzenie odbioru towaru, potwierdzenie dostawy w CMR, to trudno podzielić pogląd organu, że nie dokonywał WDT. Ustalenia faktyczne, które potwierdzają wykorzystanie karuzeli podatkowej zorganizowanej przez inne podmioty niż podatnik, do oszukańczych działań nie mogą obciążać podatnika, którego świadomy udział w karuzeli wykluczono. Po to twórcy karuzeli tworzą pozory legalnej działalności, aby takie podmioty jak skarżący, nie mogły się w ich działaniach orientować” (sygn. akt III SA/Gl 27/19).
Wszystkie chwyty dozwolone
Zajęcie w niniejszej sprawie nieprawidłowych, wzajemnie sprzecznych stanowisk, w sytuacji dokonania korzystnej i niekorzystnej dla przedsiębiorcy oceny prawnej stanu faktycznego, umożliwiło organom wybranie tej niekorzystnej oceny. Fiskus musiał doprowadzić do takiego kuriozum. Taki był jego pomysł na uzasadnienie odmowy zwrotu VAT przedsiębiorcy. W innym przypadku musiałby go zwrócić. Z pewnością bowiem znane jest jego organom, bo liczące już 13 lat rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 stycznia 2006 r., stanowiące, że: „prawo podatnika dokonującego dostawy do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć tylko dlatego, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, w której on uczestniczy, a o której nie ma świadomości, dokonana później lub wcześniej, stanowi oszustwo” (Wyrok w połączonych sprawach C-354/03, C-355 i C-484/03).
radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec