Tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zinterpretował art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - w wyroku z 3 lipca 2019 r., sygn. C‑316/18 (University of Cambridge).
Wyrok ten został wydany jako orzeczenie prejudycjalne podstawie art. 267 TFUE, na skutek wniosku złożonego przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo], w sporze między brytyjskim organem podatkowym a Uniwersytetem w Cambridge.
Polecamy: Biuletyn VAT
Polecamy: VAT 2019. Komentarz
Działalność zwolniona i opodatkowana VAT
Uniwersytet w Cambridge jest placówką edukacyjną niemającą celu zarobkowego, która poza działalnością główną polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych, zwolnionych z VAT, dokonuje również transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, w ramach działalności badawczej w celach handlowych, sprzedaży publikacji, udzielania porad, świadczenia usług w zakresie wyżywienia, zakwaterowania oraz wynajmu instalacji i urządzeń. Naliczony VAT związany z kosztami zarówno transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, jak i transakcji zwolnionych jest, zgodnie ze szczególną metodą częściowego zwolnienia, zatwierdzoną przez organ podatkowy na mocy prawa krajowego, dzielony między te dwa rodzaje transakcji.
Działalność uniwersytetu w Cambridge jest finansowana częściowo z darowizn i dotacji, przekazywanych na fundusz, a następnie inwestowanych. Fundusz ten jest zarządzany przez osobę trzecią. W marcu 2009 r. uniwersytet ten zwrócił się do organu podatkowego o odliczenie VAT z tytułu opłat uiszczonych za zarządzanie funduszem w okresach od 1 kwietnia 1973 r. do 1 maja 1997 r. i od 1 maja 2006 r. do 30 stycznia 2009 r., podnosząc, że dochody generowane przez ten fundusz zostały wykorzystane w celu sfinansowania kosztów całej prowadzonej przez niego działalności.
Organ podatkowy oddalił ten wniosek ze względu na to, że owe opłaty były bezpośrednio i wyłącznie związane z omawianą działalnością inwestycyjną, która nie podlegała dyrektywie VAT. Organ ten uznał, że w każdym razie rzeczone opłaty nie stanowią elementu ceny dalszych dostaw towarów lub świadczenia usług objętych VAT, ponieważ dochody generowane przez ten fundusz finansują częściowo tę dostawę towarów lub to świadczenie usług.
Uniwersytet w Cambridge zaskarżał decyzję tego organu do kolejnych instancji odwoławczych. A ostatecznie Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy należy dokonać rozróżnienia pomiędzy transakcjami zwolnionymi z podatku a transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w celu ustalenia, czy VAT zapłacony z tytułu takich transakcji podlega odliczeniu?
2) W przypadku gdy opłaty za zarządzanie są ponoszone wyłącznie w odniesieniu do działalności inwestycyjnej niepodlegającej opodatkowaniu, czy jest jednak możliwe ustanowienie niezbędnego powiązania między tymi kosztami a działalnością gospodarczą, która jest finansowana z dochodu z tej inwestycji, tak aby umożliwić odliczenie VAT poprzez odniesienie do charakteru i zakresu całej działalności gospodarczej, wobec której istnieje prawo do odliczenia VAT? W jakim zakresie istotne jest rozważenie celów, na jakie osiągnięty dochód zostanie przeznaczony?
3) Czy należy wprowadzić rozróżnienie między VAT zapłaconym w celu zapewnienia dokapitalizowania działalności gospodarczej a VAT wytwarzającym własne źródła dochodów, odrębne od jakiegokolwiek dochodu uzyskanego z całej działalności gospodarczej?”.
Argumentacja TSUE – odpłatność transakcji, warunki odliczenia VAT
Trybunał zauważył na wstępie, że w omawianym zakresie aktualnie obowiązująca dyrektywa VAT (dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) ma zasadniczo identyczną treść jak przepisy poprzedniej szóstej dyrektywy. Dlatego orzecznictwo TSUE dotyczące szóstej dyrektywy zachowuje tu aktualność. Co w tej sprawie jest szczególnie ważne, bowiem spór w postępowaniu głównym dotyczy okresu, w którym obowiązywała pierwotnie szósta dyrektywa, a następnie dyrektywa VAT. Dlatego też przyjęta w omawianym wyroku wykładnia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się również do art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.
Podatkiem VAT objęta jest wyłącznie działalność gospodarcza nastawiona na zysk, tj. odpłatna sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług.
Odpłatność transakcji
Z orzecznictwa TSUE wynika, że dostawę towaru lub świadczenie usługi można uznać za transakcję odpłatną jeżeli strony ustaliły cenę (lub inny ekwiwalent świadczenia). Ponadto odpłatność świadczenia (w rozumieniu art. 2 dyrektywy VAT) ma miejsce tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem lub świadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (podobnie TSUE uznał w wyroku z 5 lipca 2018 r., Marle Participations, C‑320/17, pkt 23 i przytoczonym tam wcześniejszym orzecznictwie).
Warunki odliczenia VAT
Jednym z podstawowych celów unijnego systemu VAT jest neutralność, czyli całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) tego przedsiębiorcy.
Przepis art. 168 lit. a) dyrektywy VAT statuuje podstawowe warunki odliczenia VAT. Odliczyć VAT może tylko podatnik VAT – to warunek pierwszy. Drugim warunkiem jest wykorzystywanie towarów lub usług (z tytułu nabycia których dokonuje się odliczenia) przez podatnika do własnych opodatkowanych transakcji. Dodatkowym warunkiem jest to, aby te towary lub usługi były:
- nabyte od innego podatnika VAT,
- opodatkowane VAT.
Transakcje, które nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy VAT (czyli nie podlegają w ogóle opodatkowaniu VAT), lub te, które są zwolnione z VAT, co do zasady nie podlegają prawu do odliczenia (podobnie TSUE uznał w wyroku z 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, pkt 30 i przytoczonym tam wcześniejszym orzecznictwie).
Związek nabytych towarów lub usług z opodatkowaną VAT sprzedażą własną
TSUE w wielu swoich wyrokach (np. w wyroku z 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, pkt 28 i przytoczonym tam orzecznictwie) powtarzał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia.
Jednak nawet gdy nie ma takiego bezpośredniego i ścisłego związku między zakupionym towarem lub usługą z naliczonym VAT a opodatkowaną VAT (objętą podatkiem należnym) sprzedażą własną, podatnik VAT może mieć prawo do odliczenia tego podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak, by te nabyte towary lub usługi należały do tzw. kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowiły elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Tego typu koszty również mają zdaniem TSUE bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.
Kluczowym warunkiem odliczenia VAT jawi się więc realny wpływ kosztu zakupionych (opodatkowanych VAT) towarów lub usług (w cenie których jest zawarty podatek naliczony) – na cenę towarów lub usług sprzedawanych przez podatnika VAT w jego działalności gospodarczej.
Uczelnia otrzymująca darowizny i dotacje nie działa jak podatnik VAT
TSUE uznał, że w ramach uzyskiwania i otrzymywania darowizn i dotacji Uniwersytet w Cambridge nie działa jako podatnik VAT. Nie są to bowiem środki uzyskane z odpłatnych ekwiwalentnych transakcji, a zatem nie są to środki z działalności gospodarczej. Darowizny i dotacje są przekazywane okazjonalnie, zasadniczo z subiektywnych powodów w celach charytatywnych – zatem nie można ich uznać za zapłatę za świadczone przez Uniwersytet usługi edukacyjne.
W konsekwencji TSUE uznał, że podatek VAT naliczony i związany z ewentualnymi kosztami (wydatkami) poniesionymi w związku z otrzymywaniem darowizn i dotacji nie podlega odliczeniu. Nie ma tu też znaczenia powód, dla którego darowizny i dotacje zostały uzyskane.
Zdaniem TSUE działalność polegająca na inwestowaniu darowizn i dotacji oraz koszty związane z taką działalnością inwestycyjną powinny być traktowane w ten sam sposób w zakresie VAT co działalność niegospodarcza, jaką stanowi ich pozyskiwanie i ewentualne koszty tej działalności.
VAT naliczony, związany z kosztami takich inwestycji, również nie podlega wg TSUE odliczeniu.
W tej konkretnej sprawie nie można było też (zdaniem TSUE) uznać, że koszty zarządzania darowiznami i dotacjami są włączone w cenę konkretnej transakcji objętej podatkiem należnym. Uniwersytet w Cambridge jest bowiem placówką edukacyjną niemającą celu zarobkowego a koszty ponoszone w związku z inwestowaniem darowizn i dotacji nie wpływają zdaniem TSUE na ceny oferowanych przez Uniwersytet towarów i usług. Nie można tych kosztów uznać nawet za koszty ogólne Uniwersytetu.
Z tych wszystkich względów Trybunał uznał końcowo (w świetle art. 168 lit. a) dyrektywy VAT), że podatnik wykonujący zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak i działalność zwolnioną z tego podatku, który otrzymane darowizny i dotacje inwestuje w fundusz i który wykorzystuje dochody pochodzące z tego funduszu na pokrycie kosztów ogółu takiej działalności, nie jest uprawniony do odliczenia, z tytułu kosztów ogólnych, VAT naliczonego i związanego z kosztami takich inwestycji.