Likwidacja jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółek osobowych skutkuje obowiązkiem sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT. W związku z tym należy wykazać podatek należny od towarów, co do których przy nabyciu przysługiwało prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego, a które pozostały w firmie na dzień likwidacji działalności. Obowiązek ten wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.
Jeżeli osoba fizyczna lub spółka osobowa w związku z likwidacją działalności gospodarczej:
- sporządzą spis z natury obejmujący wszelkie towary, przy których nabyciu przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego, i
- dokonają opodatkowania towarów objętych spisem według stawek podatku właściwych dla danego towaru wykazanego w spisie,
to należy uznać, że po rozliczeniu podatku należnego z tego tytułu i zakończeniu działalności gospodarczej w związku z dokonanym wyrejestrowaniem na podstawie VAT-Z tracą one status podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powoduje to, że nie dotyczą ich przepisy ustawy o VAT.
Polecamy: Biuletyn VAT
Polecamy: VAT 2019. Komentarz
W kontekście tych wniosków wątpliwości interpretacyjne budzi stosowanie art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi, że dostawa towarów, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury:
- dokonywana przez byłych wspólników spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej oraz
- dokonywana przez osoby fizyczne, które zaprzestały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (obowiązane zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie formularza VAT-Z) bądź nie wykonują tych czynności co najmniej przez 10 miesięcy,
podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego dla spisu z natury na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.
1. Sprzedaż towarów objętych spisem dokonana z majątku prywatnego byłego przedsiębiorcy lub wspólnika
Artykuł 14 ust. 7 ustawy o VAT budzi wątpliwości co do zasadności jego wprowadzenia do ustawy o VAT, skoro podatnik (osoba fizyczna lub spółka osobowa) opodatkował towary w spisie z natury w związku z zakończeniem działalności gospodarczej. Późniejsza dostawa tych towarów dokonana przez byłego przedsiębiorcę (lub byłego wspólnika spółki osobowej), gdy nie jest on już zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie działa w charakterze tego podatnika, nie może być uznana za dostawę podlegającą opodatkowaniu, ale objętą zwolnieniem od podatku.
W momencie sprzedaży towarów nabytych w ramach działalności gospodarczej i opodatkowanych w związku z jej zakończeniem podmiot ten nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku dokonuje on zbycia towarów ze swojego majątku prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Od tych towarów podatek należny został już raz rozliczony w ramach spisu z natury. Dlatego ich późniejsza sprzedaż dokonana po likwidacji działalności w ogóle nie powinna podlegać VAT, bez względu na to, czy od dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego spisu z natury, minęło 12 miesięcy czy więcej.
Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe interpretują art. 14 ust. 7 ustawy o VAT literalnie, czyli twierdzą, iż sprzedaż towarów wykazanych w spisie z natury bez naliczania VAT jest możliwa tylko wtedy, gdy nastąpi przed upływem 12 miesięcy. Przykładem takiego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 września 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.397.2017.2.DM), który stwierdził, że:
(...) w sytuacji, gdy dostawa towarów objętych spisem z natury nie zostanie dokonana w terminie 12 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas ich sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Podatnik, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, wniósł skargę do WSA w Szczecinie, który w prawomocnym wyroku z 18 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 986/17) uznał, że sprzedaż towarów objętych remanentem likwidacyjnym, która nastąpi po upływie 12 miesięcy od zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jest wykonywana poza działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Taka sprzedaż nie będzie już miała charakteru dostawy towarów (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT) dokonywanej przez podatnika.
W rezultacie z wyroku wynika, że:
(...) planowana czynność sprzedaży towarów, po okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nie będzie mieścić się w zakresie opodatkowania VAT.
Oznacza to, że sprzedaż towarów opodatkowanych w spisie z natury, dokonywana przez byłych wspólników spółek osobowych lub osobę fizyczną po likwidacji działalności, tj. z ich majątku prywatnego, nie podlega w ogóle VAT. Nie ma znaczenia czas, w którym nastąpi ta sprzedaż. W takim przypadku regulacja określona przez art. 14 ust. 7 ustawy o VAT w ogóle nie ma zastosowania. Dostawa towarów dokonana z majątku prywatnego byłych wspólników lub osoby fizycznej nie może być uznana za dostawę podlegającą opodatkowaniu, ale objętą zwolnieniem od podatku, skoro podmiot dokonujący sprzedaży nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponownemu opodatkowaniu transakcji w ramach sprzedaży z majątku prywatnego sprzeciwia się również fakt, że towary te już raz zostały opodatkowane w ramach spisu z natury.
Uwaga!
Sprzedaż towarów rozliczonych w spisie z natury i opodatkowanych VAT nie podlega ponownemu opodatkowaniu, nawet jeśli od zakończenia działalności gospodarczej upłynęło więcej niż 12 miesięcy.
Opisywany problem ma swoje konsekwencje w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC). Umowy sprzedaży rzeczy zasadniczo podlegają temu podatkowi. Jednak na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają mu czynności cywilnoprawne (np. umowy sprzedaży rzeczy):
- w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT,
- jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (z wyjątkami - dotyczy umów sprzedaży i zamiany m.in. nieruchomości oraz udziałów i akcji w spółkach handlowych).
Uznanie na podstawie art. 14 ust. 7 ustawy o VAT dostawy towarów, dokonanej po zakończeniu działalności gospodarczej, za podlegającą opodatkowaniu, ale zwolnioną z VAT, prowadziłoby do tego, że sprzedaż ta nie podlegałaby PCC. Zdaniem autora, w kontekście wcześniej opisanych wniosków, jest to błędne założenie. Sprzedaż towarów po zakończeniu działalności gospodarczej przez osobę fizyczną lub spółkę osobową, dokonana z majątku prywatnego byłego przedsiębiorcy lub byłego wspólnika spółki osobowej, w ogóle pozostaje poza zakresem VAT. Powoduje to powstanie obowiązku podatkowego w PCC, jeżeli wartość rynkowa towaru (rzeczy ruchomych) przekroczy 1000 zł (art. 9 pkt 6 ustawy o PCC).
2. Sprzedaż towarów objętych spisem dokonana po wznowieniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę
Jakiej sytuacji może zatem dotyczyć art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, uwzględniając fakt, że mowa w nim o dostawie towarów podlegającej opodatkowaniu (czyli dokonanej przez podatnika VAT), która jest objęta zwolnieniem od podatku? Zastosowanie tego przepisu można rozważać w sytuacji, gdy podatnik wymieniony w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, którego dotyczy obowiązek sporządzenia spisu z natury, zakończył działalność gospodarczą i opodatkował towary w ramach tego spisu, a następnie po wznowieniu działalności dokonał ich sprzedaży. Jeżeli towary objęte spisem z natury na zakończenie działalności gospodarczej są następnie sprzedawane po wznowieniu działalności, to zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy o VAT podlegają one opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale są z niej zwolnione. Ustawodawca wprowadził tu czasowe ograniczenie do 12 miesięcy, które w tym kontekście także może budzić zastrzeżenia tego rodzaju, że towary te przecież już raz były opodatkowane w spisie z natury. Utrata zwolnienia po upływie 12 miesięcy spowoduje, że te same towary zostaną jeszcze raz opodatkowane przez tego samego podatnika, na tym samym etapie obrotu.
Przykład
Michał Zalewski, jako jednoosobowy przedsiębiorca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, 31 października 2017 r. zakończył działalność gospodarczą, dokonując wyrejestrowania na podstawie VAT-Z. Na 31 października 2017 r. sporządził on spis z natury. Opodatkował w nim wszystkie towary posiadane w momencie likwidacji działalności, które przy nabyciu dawały mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatek należny z tego tytułu wykazał w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. 10 października 2018 r. podatnik ponownie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, rejestrując się na podstawie VAT-R ze statusem podatnika VAT czynnego.
Jeżeli podatnik dokona sprzedaży towarów objętych wcześniej spisem z natury w październiku 2018 r., to ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu, ale na podstawie art. 14 ust. 7 ustawy o VAT zostanie objęta zwolnieniem od VAT, ponieważ nie upłynął okres 12 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego w spisie z natury.
Późniejsza sprzedaż tych towarów w ramach wznowionej działalności gospodarczej podatnika, dokonana np. w grudniu 2018 r., także będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ale - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 7 ustawy o VAT - nie będzie już korzystała ze zwolnienia od podatku. Pan Michał będzie miał obowiązek rozliczenia podatku od dostawy towaru według właściwej dla niego stawki VAT. Podsumowując, na tym etapie obrotu podatnik:
- odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów,
- opodatkował je w spisie z natury (zrównując z odpłatną dostawą towarów),
- opodatkował je ponownie w ramach odpłatnej dostawy towarów, dokonywanej po upływie 12 miesięcy, licząc od dnia, na który należało sporządzić spis z natury.
Wprowadzenie do ustawy o VAT ograniczenia czasowego w zakresie zwolnienia z VAT sprzedaży towarów objętych spisem z natury w ogóle nie znajduje uzasadnienia. Sprzedaż dokonana w ramach wznowionej działalności gospodarczej powinna korzystać ze zwolnienia bez względu na czas, kiedy zostanie dokonana. Niezasadne jest ograniczenie tego zwolnienia wyłącznie do 12 miesięcy od sporządzenia spisu z natury.
Podatnik, który już raz opodatkował towary w ramach spisu z natury, nie powinien jeszcze raz być zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonywanej przez siebie dostawy, która ma miejsce po wznowieniu działalności. Taki stan rzeczy doprowadza do podwójnego opodatkowania tej samej czynności na danym etapie obrotu, skutkując dwukrotną zapłatą podatku. Sprzedaż towarów, objętych wcześniej spisem z natury, powinna być na tym etapie obrotu zwolniona z opodatkowania, bez względu na upływ czasu od momentu opodatkowania towarów w ramach spisu. Opodatkowanie dostawy na zasadach ogólnych, na skutek zastosowania właściwej stawki VAT, powinno nastąpić dopiero na kolejnym etapie obrotu gospodarczego.
Sprzedaż towarów, która została dokonana przez podatnika w ramach wznowionej działalności gospodarczej, na skutek czego podlega ona opodatkowaniu VAT (niezależnie od tego, czy jest od niego zwolniona, czy opodatkowana stawką VAT), nie jest obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Podstawa prawna:
-
art. 14 ust. 1, 6 i 7, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 2433
-
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 4 lit. a) i b), art. 9 pkt 6 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 2159
Aneta Szwęch, ekspert w zakresie podatków i rachunkowości