Powyższe nowelizacje oraz spóźniona implementacja dyrektywy przez ustawodawcę wprowadziła sporo wątpliwości – z jednej strony, w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 1 lipca 2020 r. polski podatnik mógł wybrać, czy stosuje dotychczasowe przepisy ustawy VAT w zakresie stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów czy też stosuje bezpośrednio przepisy dyrektywy.
Z drugiej strony rozporządzenie 2018/1912 – które zaczęło bezpośrednio obowiązywać w polskim porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2020 r. – wprowadziło nową instytucję domniemania wysyłki/transportu towarów, której zastosowanie zostało jednak obwarowane rygorystycznymi wymogami dokumentacyjnymi.
W efekcie podatnicy nie wiedzieli przykładowo, czy stosując od 1 stycznia 2020 r. dalej polską ustawę VAT i dotychczasowy sposób dokumentacji wysyłki/transportu towarów ramach WDT, są uprawnieni do stosowania stawki 0%. Pojawiały się również wątpliwości, czy krajowe przepisy (sprzed nowelizacji z dn. 1 lipca 2020 r.) nie są sprzeczne z dyrektywą.
Polecamy: VAT 2020. Komentarz
Polecamy: Biuletyn VAT
Domniemanie wysyłki towarów a możliwość stosowania stawki 0% dla WDT
Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż domniemanie wysyłki towarów wprowadzone rozporządzeniem 2018/1912 nie jest tożsame z możliwością stosowania stawki 0% przy WDT.
Innymi słowy, jeśli nie posiadamy zestawu dokumentów pozwalających powołać się na domniemanie wysyłki towarów – nie oznacza to, że podatnik nie może automatycznie stosować stawki 0% w WDT.
Oznacza to, że jeśli spełnimy wskazane obecnie w ustawie VAT warunki stosowania stawki 0% w WDT, ale nie posiadamy dokumentów uprawniających do korzystania z domniemania wysyłki – możemy zastosować stawkę 0%.
Czemu służy zatem instytucja domniemania wysyłki towarów?
Instytucja domniemania wysyłki towarów ma w założeniu stanowić remedium dla przedsiębiorców na zróżnicowanie podejście państw UE do stosowania zwolnień (stawki 0%) w transakcjach wewnątrzwspólnotowych – nie narażając jednocześnie administracji podatkowych państw UE na oszustwa VAT.
Wprowadzona instytucja domniemania dostawy to tzw. domniemanie wzruszalne – co oznacza, że jeśli przedsiębiorca dysponuje dokumentami wskazanymi w rozporządzeniu wykonawczym, to na administrację podatkową danego państwa UE przechodzi obowiązek udowodnienia, że dostawa nie została jednak wykonana. Porównać to można np. z domniemaniem ojcostwa męża matki dziecka.
Ponieważ domniemanie to zostało uregulowane w rozporządzeniu wykonawczym, jest identycznie stosowane w każdym państwie UE.
Z kolei w sytuacji, w której przedsiębiorca nie dysponuje dokumentami pozwalającymi korzystać z domniemania wysyłki, to na przedsiębiorcy spoczywa ciężar wykazania (środkami przewidzianymi w prawie krajowym) iż dokonał on wysyłki towarów – czyli np. poprzez dysponowanie dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT.
Stosowanie stawki 0% w WDT od 1 lipca 2020 r.
Od 1 lipca 2020 r. należy spełnić następujące warunki formalne (dokumentacyjne) oraz materialne (jak m.in. dokonanie wysyłki towarów), aby zastosować stawkę 0% w WDT:
- dostawa została dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer VAT UE, który podał dostawcy;
- dostawca, składając deklarację VAT, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
- dostawca w terminie złożył prawidłową informację podsumowującą VAT-UE (ewentualnie należycie wyjaśnić na piśmie Naczelnikowi US przyczyny uchybienia);
- przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dostawca posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
W zakresie pkt 4 (dowody wysyłki) – polski podatnik ma dwie możliwości:
- zgromadzić dokumenty wskazane w rozporządzeniu wykonawczym (tj. oświadczenie nabywcy oraz dodatkowo dwa niebędące w sprzeczności dowody potwierdzające wysyłkę towarów) i korzystać z domniemania wysyłki;
- zgromadzić dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT dokumenty tj. dokumenty przewozowe, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzenie otrzymania towaru przez nabywcę – czyli tak naprawdę gromadzić dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy zgodnie z dotychczasowymi zasadami.
Powyższe potwierdza np. interpretacja Dyrektora KIS z dn. 3 sierpnia 2020 r. 0112-KDIL1-1.4012.229.2020.1.HW, wskazująca, że do stosowania stawki 0% dla WDT uprawnia posiadanie – faktury sprzedaży, dokumentu WZ, CMR oraz oświadczenia kontrahenta potwierdzającego odbiór towarów. Podobne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora KIS z dn. 25 czerwca 2020 r. 0112-KDIL1-3.4012.146.2020.2.NK oraz interpretacji z dn. 18 czerwca 2020 r. 0112-KDIL1-3.4012.145.2020.1.AKR.
Trzeba pamiętać, że nowe regulacje nakazują posiadać numer VAT UE kontrahenta, aby korzystać ze stawki 0%, oraz złożyć prawidłową informację podsumowującą zawierającą dane wymienione w art. 100 ust. 8 ustawy VAT – w tym numeru VAT UE kontrahenta.
Przed nowelizacją przepisów dysponowanie nr VAT UE kontrahenta było jedynie warunkiem formalnym i sądy potwierdzały prawo do stosowania stawki 0% w WDT mimo braku tego numeru (wyrok TSUE C-21/16 z dn. 9 lutego 2017 r., wyrok C‑273/11 dn. 6 września 2012 r., wyrok NSA z dn.24 marca 2011 r. I FSK 1579/10 i in.)
W obecnym stanie prawnym orzeczenia te tracą aktualność, a brak numeru VAT UE kontrahenta wyłącza prawo do stosowania stawki 0%.
Stosowanie stawki 0% WDT w okresie „przejściowym” tj. od 1 stycznia 2020 r. do 1 lipca 2020 r.
Z uwagi na fakt, iż rozporządzenie 2018/1912 nowelizujące rozporządzenie wykonawcze(do dyrektywy VAT) 282/2011 zaczęło bezpośrednio obowiązywać w polskim porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2020 r., podczas gdy do polskiej ustawy VAT nie zaimplementowano w terminie zmian wprowadzonych nowelizacją dyrektywy VAT – krajowi podatnicy stali się zdezorientowani i nie wiedzieli w jaki sposób mają wykazać prawo do zastosowania stawki 0% dla WDT.
Z jednej strony doszło do sytuacji, w której polscy podatnicy mogli sami wybrać, czy dla transakcji stanowiących WDT zastosują przepisy krajowe, czy też zastosują wprost nowe zasady ze znowelizowanej dyrektywy VAT.
Z drugiej zaś strony, z uwagi na niedostatek rzetelnych informacji, wielu podatników pozostawało w przekonaniu, iż warunki powołania się na domniemanie dostawy stanowią warunki zastosowania stawki 0% dla WDT i wydało się, że „stare” przepisy krajowe są sprzeczne z bezpośrednio obowiązującym rozporządzeniem unijnym.
Ponieważ jednak znowelizowane rozporządzenie nie zmodyfikowało warunków stosowania stawki 0%, lecz wprowadziło nową instytucję (domniemanie wysyłki) – wszyscy podatnicy, którzy pozostali do dnia 1 lipca 2020 r. przy dotychczasowych zasadach dokumentowania WDT – postąpili prawidłowo.
W tym okresie możliwość stosowania stawki 0% dla WDT nie była uzależniona od posiadania szczególnych dowodów wskazanych w znowelizowanym art. 45a rozporządzenia wykonawczego. 282/2011
Również Ci nieliczni którzy zaczęli stosować bezpośrednio nowe zasady wskazane w znowelizowanej dyrektywie VAT – również postępowali prawidłowo.
Możliwość wyboru pomiędzy dotychczasową ustawą a dyrektywą potwierdziło MF w swoim komunikacie, zastrzegając jednocześnie, że wybraną metodę należy stosować konsekwentnie do wszystkich rozliczeń związanych z daną transakcją (co jest logiczne i zrozumiałe).
Podsumowanie
Równoczesna nowelizacja dyrektywy VAT oraz rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy VAT wzbudziły istotne wątpliwości podatników z uwagi na trudności w rozróżnieniu obszarów regulacji. Wątpliwości pogłębił brak terminowej nowelizacji ustawy VAT.
To nowelizacja dyrektywy VAT zmieniła warunki stosowania stawki 0% dla WDT, zaś nowelizacja rozporządzenia wprowadziła nową instytucję domniemania wysyłki.
Dla podatników stosujących przepisy ustawy VAT, warunki stosowania stawki 0% uległy zmianie dopiero z dniem 1 lipca 2020 r.
W świetle wprowadzony zmian należy zwrócić uwagę przede wszystkim na nowe warunki materialne stosowania stawki 0% - posiadanie numeru VAT UE nabywcy towarów oraz złożenie prawidłowej i kompletnej informacji podsumowującej.
Andrzej Radwan-Wiński, doradca podatkowy