WDT i transakcje łańcuchowe w VAT - zasady, dokumentacja i zmiany w 2020 roku

Mocą Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 (dalej: Rozporządzenie) z 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz.U. UE. L. z 2018 r. Nr 311), począwszy od 1 stycznia 2020 r. ujednolicono zasady dokumentowania WDT na terenie całej Unii Europejskiej. Wprowadzono domniemanie, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w przypadku spełnienia określonych warunków dotyczących dokumentowania transakcji. 

Rodzaje dokumentów wskazanych w Rozporządzeniu

W Rozporządzeniu zostały wskazane dwie kategorie dokumentów.

Pierwsza z nich (kategoria A) zawiera dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów.

Druga grupa dokumentów (kategoria B) obejmuje:

1. polisę ubezpieczeniową w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

2. dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

3. poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Transport dokonany przez sprzedawcę lub podmiot działający na jego rzecz

Aby skorzystać z domniemania sprzedawca jest obowiązany:

1. wskazać, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz 

2. być w posiadaniu:

1. co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów z kategorii A, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy,

2. jakichkolwiek pojedynczych dowodów z kategorii A, wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami z kategorii B, potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Transport dokonany przez nabywcę lub podmiot działający na jego rzecz

Aby skorzystać z domniemania sprzedawca jest obowiązany posiadać następujące dokumenty:

1. pisemne oświadczenie nabywcy potwierdzające, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy. Oświadczenie powinno wskazywać państwo członkowskie przeznaczenia towarów, datę wystawienia, nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy, ilość i rodzaj towarów, datę i miejsce przybycia towarów. W przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy i zostać dostarczone sprzedawcy przez nabywcę do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa, oraz

2. opisane w pkt 2. powyżej

Transport wykonywany własnymi środkami przez sprzedawcę, bądź nabywcę – kontrowersje

Pewne trudności w zgromadzeniu dokumentów wymaganych do zastosowania domniemania mogą wystąpić w przypadku zastosowania transportu własnego przez sprzedawcę albo nabywcę. W takiej sytuacji podmiot dokonujący przewozu – w zależności od okoliczności transakcji – może nie dysponować fakturą VAT dotyczącą transportu, ani dokumentem CMR wystawionym przez niezależny podmiot. Wówczas utrudnione może być skorzystanie z domniemania, o którym mowa w Rozporządzeniu.

Nadal obowiązują jednak przepisy art. 42 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 42 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednym z warunków opodatkowania WDT stawką 0% jest posiadanie przez podatnika – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – w jego dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnąrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Także i w tym przypadku ustawodawca wskazuje na konieczność posiadania dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika. Wymienia jednak również katalog dokumentów, które mogą zostać wykorzystane dla dowiedzenia, że doszło do wywozu towarów, w sytuacji gdy transport jest wykonywany bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy.

Należą do nich:

1. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

2. inny dokument zawierający dane niezbędne do określenia w szczególności podmiotów i przedmiotu transakcji oraz potwierdzający jego dostarczenie do miejsca docelowego:

Okazanie się takimi dokumentami również upoważnia podatnika do zastosowania stawki 0% przy WDT, jednak – odmiennie niż w przypadku, o którym mowa w Rozporządzeniu, nie tworzy domniemania, że towar opuścił terytorium kraju.

Nowe regulacje warunkujące zastosowanie stawki 0% przy WDT

Zgodnie z Dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 z 4.12.2018 r. implementowaną do polskiego porządku prawnego z dniem 1 lipca 2020 r., dla zastosowania stawki 0% przy WDT:

1. nabywca jest zobowiązany do podania numeru identyfikacyjnego dostawcy w celu zastosowania przez niego stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz

2. za konieczne przyjmuje się złożenie prawidłowej informacji podsumowującej (VAT-UE), przy czym podatnik będzie mógł zastosować stawę 0%, jeżeli należycie na piśmie wyjaśni uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Polecamy: VAT 2020. Komentarz

Polecamy: Biuletyn VAT

Transakcje łańcuchowe – zmiany wprowadzone pakietem quick fix

Transakcje łańcuchowe charakteryzują się tym, że w dostawie towaru biorą udział co najmniej trzy podmioty, a towar będący przedmiotem poszczególnych dostaw pomiędzy tymi podmiotami jest transportowany  lub wysyłany od pierwszego do ostatniego w kolejności nabywcy. W takim przypadku przepisy ustanawiają zasady przyporządkowania transportu towarów do konkretnej transakcji. Pozostałe transakcje są transakcjami nieruchomymi.

Od 1 stycznia 2020 r., Polska była obowiązana dokonać implementacji do krajowego porządku prawnego tzw. pakietu quick fix, wynikającego z Dyrektywy Rady UE 2018/1910 z 4.12.2018 zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi. Dokonano tego ustawą z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw, która wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2020 r. W ramach implementacji nowelizacji uległ m.in. art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wejście w życie nowelizacji skutkuje wprowadzeniem osobnych reguł przyporządkowywania transportu dla sytuacji, w której transport będzie dokonywany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego oraz dla innych przypadków, które zostaną omówione poniżej na przykładach.

Przykład I. Zasady przyporządkowania transportu w transakcji łańcuchowej w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego

Na potrzeby stosowania ww. zasad wprowadzono pojęcie podmiotu pośredniczącego. Przez podmiot pośredniczący rozumie się dostawcę towarów innego niż pierwszy w kolejności dostawca, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Podmiotem pośredniczącym nie może być więc pierwszy w kolejności dostawca, ani ostatni w kolejności nabywca.

Podmiot pośredniczący odgrywa kluczową rolę w transakcji łańcuchowej, ponieważ w ramach stosowanego domniemania – co do zasady – to do niego będzie przypisany transport lub wysyłka towarów w ramach tego typu transakcji transport może być przyporządkowany albo do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego, albo do dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący. W sytuacji, gdy w transakcji łańcuchowej występują więcej niż 3 podmioty, podmiotem pośredniczącego może potencjalnie być więcej niż jeden podmiot. Wówczas ustalenie, który z nich spełnia warunki do uznania za podmiot pośredniczący wymaga zbadania treści umów i dokumentacji dotyczącej transakcji.

Gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu transakcji, wówczas zastosowanie znajdują zasady ogólne, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

1) Podmiot pośredniczący nie jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, i nie przekazał swojemu dostawcy tego numeru w ramach realizowania dostawy towaru.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że są one wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług).

2) Podmiot pośredniczący jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, i przekazał swojemu dostawcy ten numer w ramach realizowania dostawy towaru.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że są one wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, a podmiot pośredniczący jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w państwie rozpoczęcia wysyłki to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane do dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący.

Przykład II. Zasady przyporządkowania transportu towarów, gdy transport organizuje pierwszy albo ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, w których towar transportowany jest z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego

W sytuacji, gdy wysyłkę lub transport towarów organizuje pierwszy w kolejności podmiot w łańcuchu towarów, to transport lub wysyłka mogą być przypisane jedynie do transakcji, w której uczestniczy, czyli do dostawy przez niego dokonanej. Jeżeli zatem w ramach transakcji łańcuchowej, w której uczestniczą podmioty A, B i C organizatorem transportu towaru do C byłby podmiot A, to transakcją ruchomą stanie się transakcja pomiędzy A i B. Będzie ona wówczas wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Transakcja pomiędzy B i C zostanie zaś opodatkowana w państwie zakończenia transportu.

Podmiotem pośredniczącym nie może być również ostatni w łańcuchu dostaw. Dzieje się tak dlatego, że nigdy nie może on spełnić warunku, aby być dostawcą w łańcuchu, o którym mowa w projektowanym art. 22 ust. 2d ustawy o VAT. Dlatego też, jeżeli organizuje on wysyłkę lub transport towarów, to mogą one być przypisane tylko do dostawy realizowanej do ostatniego w kolejności podmiotu uczestniczącego w łańcuchu.

Przykład III. Zasady przyporządkowania transportu w transakcji łańcuchowej, w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego

1) Organizatorem transportu jest nabywca dokonujący również dalszej dostawy

W przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

2) Organizatorem transportu jest pierwszy dostawca lub ostatni w kolejności nabywca

Co do zasady, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W sytuacji, gdy organizatorem transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu towarów, transport towarów jest przyporządkowany dostawie dokonanej przez ten podmiot. Jest to transakcja ruchoma (eksport). Miejsce opodatkowania transakcji nieruchomej będzie się znajdowało poza UE i nie będzie podlegało VAT.

Jeżeli natomiast organizatorem transportu jest ostatni nabywca w łańcuchu towarów, to dostawą ruchomą jest dostawa dokonana na rzecz tego podmiotu. Dostawa nieruchoma. tj. dokonana pomiędzy A i B podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, jako transakcja krajowa opodatkowana VAT. Druga transakcja stanowi eksport, co implikuje dla podmiotu B konieczność zarejestrowania się w Polsce na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT.

Brak prawidłowego zastosowania nowych przepisów może skutkować w szczególności:
a) zakwestionowaniem stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów,
b) błędnym rozpoznaniem miejsca opodatkowania świadczenia i brakiem rejestracji na potrzeby podatku VAT,
c) nałożeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego,
d) koniecznością uiszczenia odsetek w wysokości 150% podstawowej stawki odsetek za zwłokę.

TAAC Solutions jest firmą członkowską: Krajowej Izby Doradców Podatkowych, Polsko-Szwajcarskiej Izby Gospodarczej, Niderlandzko-Polskiej Izby Gospodarczej