Przełom czerwca i lipca każdego roku to szczyt tzw. letnich wyprzedaży w sklepach. Przedsiębiorcy prowadzący księgi muszą pamiętać o prawidłowym ujęciu zdarzeń powiązanych z akcją sprzedażową.
Ustawa o rachunkowości i MSR nie zawierają szczególnych przepisów związanych z zasadami ujmowania przychodów i kosztów ponoszonych w związku z wyprzedażami. Należy zastosować tu zatem ogólne reguły wynikające z zasady memoriału i współmierności przychodów i kosztów. Reguły te dotyczą zarówno ujmowania przychodów związanych z obniżonymi cenami, jak i kosztów dodatkowych ponoszonych przez sprzedawców w celu intensyfikacji sprzedaży.
Właściwe ujęcie
Zgodnie z prawem bilansowym przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:
● jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr;
● jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli;
● kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;
● istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji; oraz
● koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.
Polecamy: Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian (książka)
Kwotę przychodów wynikających z transakcji określa się zazwyczaj w drodze umowy między jednostką gospodarczą a kupującym. Zgodnie z MSR 18 Przychody jej wysokość ustala się według wartości godziwej zapłaty, uwzględniając kwoty rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych przyznanych przez jednostkę gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 5 u.r. cena sprzedaży netto to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększona o należną dotację przedmiotową. Podobnie zatem jak w podatku dochodowym przychodem ze sprzedaży będzie tu kwota netto już uwzględniająca rabaty.
Decyduje sposób zaoferowania
Pamiętać oczywiście należy, iż ujęcie obniżki ceny w księgach zależy od sposobu zaoferowania jej klientowi. Jeśli rabat jest udzielany w momencie sprzedaży, to przychód należy ująć już w chwili transakcji, np. dokonując fiskalizacji sprzedaży na kasie rejestrującej [przykład 1]. Ujmuje się go na koncie Przychody ze sprzedaży w kwocie netto pomniejszonej o udzielony rabat. Niektóre jednostki wprowadzają podział analityczny do tego konta uwzględniający strukturę towarową lub terytorialną sprzedaży. W zależności od tego, czy sprzedaż jest realizowana za gotówkę czy udzielany jest odbiorcy kredyt kupiecki, pojawi się drugostronnie ujęcie na koncie Kasa lub Rozrachunki z odbiorcami. Tu ujęta będzie oczywiście kwota razem z podatkiem od towarów i usług.
Rozliczanie rabatów - podatki i rachunkowość
Ujęcie różnic kursowych w księgach rachunkowych „per saldo”
Pozostałe operacje
Koszt sprzedanego towaru ujęty będzie w wartości ceny jego nabycia i nie ma na niego w tym wypadku wpływu udzielony rabat. Zaksięgowany będzie na koncie „Wartość sprzedanych towarów wg cen nabycia”. Warto podkreślić, iż mimo obniżek cen sprzedawca zrealizuje zysk na sprzedaży, jeśli ceny zakupu towarowe były niższe niż ich ceny sprzedaży, co ma bardzo często miejsce. [przykład 2]
Zauważyć należy, iż większe jednostki, szczególnie te, które sporządzają sprawozdania śródroczne, powinny już w czerwcu uwzględnić pomniejszenie przychodu o udzielone rabaty, które zostaną najprawdopodobniej wykorzystane przez klientów. Powinno to nastąpić poprzez utworzenie Rezerwy na udzielone rabaty wycenionej w wiarygodnie oszacowanej wartości. W przypadku sprzedaży detalicznej utworzenie takiej rezerwy pomniejszają zwykle przychody. Nie ma też przeszkód, aby obciążyć koszty działalności sprzedażowej. [przykład 3]
Kosztem zaliczanym do kosztów podstawowej działalności operacyjnej będzie wartość wg kosztu wytworzenia sprzedawanego wyrobu lub wg ceny nabycia (zakupu) sprzedawanego towaru. W sytuacji gdy wcześniej te zapasy objęte były odpisami aktualizacyjnymi, do kosztów bieżącego roku zaliczona zostanie wartość pomniejszona o wcześniej dokonane odpisy aktualizacyjne. Przypomnieć należy, iż w rachunkowości odpisy aktualizacyjne towarów obciążają pozostałe koszty operacyjne. Dla prawidłowego ujęcia przychodu uzyskanego ze sprzedaży promocyjnej ma zatem znaczenie i cena, po jakiej nabyto towar, i jego wartość na dzień ostatniej wyceny bilansowej. [przykład 4]
Jeśli jednostka sporządza sprawozdania śródroczne np. na 30 czerwca 2016 r. i przewidywana jest sprzedaż po obniżonej cenie w lipcu, to już na koniec czerwca należy dokonać obniżenia wartości towaru poprzez ujęcie odpisu z tytułu utraty wartości księgowanego zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości.
Koszty wspierania sprzedaży powinny być ujęte w dacie ich poniesienia. Koszty zorganizowania akcji promocyjnych powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych. Zwykle są to koszty zaliczane do usług obcych lub pozostałych kosztów rodzajowych. Koszty reklamy i promocji są zwykle księgowane na koncie Pozostałe koszty rodzajowe. Natomiast koszty doradztwa i inne tzw. wsparcia sprzedaży księgowane są na koncie usługi obce. W układzie kalkulacyjnym kosztów zalicza się je do kosztów sprzedaży.
Z reguły tego typu nakłady mają charakter jednorazowy i nie podlegają rozliczeniu w czasie. Może się jednak zdarzyć, iż spółka ze względu na czas trwania wyprzedaży (2 miesiące) podejmie decyzję o rozliczeniu ich w czasie zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości.©?
PRZYKŁAD 1
Według cen pierwotnych
W sklepie towary objęte są obniżką ceny 50 proc. Klient zakupił towary wg cen pierwotnych 1800 zł brutto. Sprzedawca ujmie cenę obniżoną o połowę, tj. 900 zł. Jej księgowanie będzie następujące:
● Wn Kasa 900
● Ma VAT należny 168,29 zł
● Ma Przychody ze sprzedaży 731,71 zł ©?
PRZYKŁAD 2
Ponowny zakup
Spółka sprzedaje towary, udzielając klientom rabatu w postaci obniżki ceny pierwotnie kupionego towaru, jeśli klient dokona powtórnego zakupu. W czerwcu klient kupił towary za 2500 brutto i uzyskał prawo do rabatu 300 brutto, który zrealizował, dokonując zakupu w lipcu za 450 zł brutto.
Wartość towaru wg cen nabycia sprzedanego w czerwcu to 1500 zł, a w lipcu 100 zł.
Ujęcie operacji w czerwcu
1. Ujęcie przychodów ze sprzedaży:
● Wn Kasa 2500 zł
● Ma VAT należny 467,48 zł
● Ma Przychody ze sprzedaży 2032,52 zł
2. Koszt nabycia sprzedanych towarów:
● Wn Wartość sprzedanych towarów wg cen nabycia 1500 zł
● Ma Towary 1500 zł
Błędy w księgach nie muszą oznaczać umyślności
Ujęcie operacji w lipcu
1. Ujęcie przychodów ze sprzedaży pomniejszonego o udzielony rabat:
● Wn Kasa 150 zł
● Ma VAT należny 28,05 zł
● Ma Przychody ze sprzedaży 121,95 zł
2. Koszt nabycia sprzedanych towarów:
● Wn Wartość sprzedanych towarów wg cen nabycia 100 zł
● Ma Towary 100 zł ©?
PRZYKŁAD 3
Dwa miesiące
Spółka sprzedaje towary, udzielając klientom rabatu w postaci obniżki ceny pierwotnie kupionego towaru, jeśli klient dokona powtórnego zakupu. W czerwcu klient kupił towary za 3500 brutto i uzyskał prawo do rabatu 350 brutto, który zrealizował, dokonując zakupu w lipcu za 450 zł brutto.
Wartość towaru wg cen nabycia sprzedanego w czerwcu to 2500 zł, a w lipcu 120 zł.
Ujęcie operacji w czerwcu
1. Ujęcie przychodów ze sprzedaży:
● Wn Kasa 3500 zł
● Ma VAT należny 654,47 zł
● Ma Przychody ze sprzedaży 2845,53 zł
2. Koszt nabycia sprzedanych towarów:
● Wn Wartosć sprzedanych towarów wg cen nabycia 2500 zł
● Ma Towary 2500 zł
● Utworzenie w księgach rachunkowych rezerwy na udzielone rabaty w kwocie netto rabatu:
● Wn Przychody ze sprzedaży 284,55 zł
● Ma Pozostałe rezerwy – rezerwa na udzielone rabaty detaliczne 284,55
Ujęcie operacji w lipcu
1. Ujęcie przychodów ze sprzedaży pomniejszonego o udzielony rabat:
● Wn Kasa 100 zł
● Ma VAT należny 18,70 zł
● Ma Przychody ze sprzedaży 81,30 zł (rachunkowo i podatkowo)
2. Koszt nabycia sprzedanych towarów:
● Wn Wartosć sprzedanych towarów wg cen nabycia 120 zł
● Ma Towary 100 zł
3. Rozliczenie utworzonej wcześniej rezerwy – tylko rachunkowo:
● Wn Pozostałe rezerwy – rezerwa na udzielone rabaty detaliczne 284,55
● Ma Przychody ze sprzedaży 284,55 zł
Dzięki takiemu ujęciu w lipcu przychody w księgach rachunkowych są w wartości netto zrealizowanej w lipcu transakcji, rabat dotyczący sprzedaży czerwcowej nie ma na nią wpływu 284,55+81,30= 365,85, co jest kwotą netto z 450 zł brutto ( 450x23/123) ©?
Dofinansowanie do wypoczynku w księgach rachunkowych
PRZYKŁAD 4
Strata
Spółka ABC sp. z o.o. nabyła w grudniu 2015 r. towary za cenę 15 000 zł + VAT 23 proc. Towary zostały ujęte w ewidencji magazynowej. Sprzedawane są zwykle z marżą 30 proc. W czerwcu zarząd spółki postanowił o sprzedaży tych towarów bez marży oraz obniżeniu ceny dodatkowo o 3000 zł ze względu na podwyższone ryzyko, iż za kilka miesięcy towar ten w ogóle się nie sprzeda.
Zapisy księgowe będą w związku z tym następujące w czerwcu 2016 r.:
1. Na podstawie raportów kasowych:
● Wn Kasa 14760 zł
● Ma Przychody ze sprzedaży 12 000 zł
● Ma VAT należny 2760 zł
2. WZ sprzedanych towarów:
● Wn Wartość sprzedanych towarów wg cen nabycia 15 000 zł
● Ma Towary 15 000 zł
W tym wypadku zostanie zrealizowana strata w chwili sprzedaży. ©?
dr Katarzyna Trzpioła
Katedra Finansów i Rachunkowości UW
Podstawa prawna:
- Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).