W dniu 23 stycznia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w postępowaniu, o sygnaturze II FSK 86/16, w zakresie uznawania w koszty uzyskania przychodów kar umownych.
Sprawa dotyczyła spółki produkującej napoje bezalkoholowe, soki owocowe i warzywne, wody oraz nektary. W celu zracjonalizowania kosztów dostaw surowców, opakowań i sprzętu wykorzystywanego do produkcji Spółka zawarła z inną firmą ramową umowę o świadczenia usług organizacji zamówień zaopatrzenia. Zgodnie z umową firma zobowiązała się świadczyć dla spółki usługę organizacji zamówień na zakup surowców, opakowań oraz sprzętu, wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji napojów bezalkoholowych. W umowie ramowej spółka zobowiązała się, że będzie kupować od firmy zamówione produkty i upoważniła firmę do dokonywania wszelkich czynności mających na celu zakup i dostawę produktów, a firma ta zobowiązała się, że będzie kupować i dostarczać produkty we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko. Strony postanowiły, że jeżeli w wyniku działań spółki firma poniesie szkody (straty, koszty lub wydatki) wynikające z rażącego niedbalstwa lub z winy umyślnej w wykonywaniu przez spółkę obowiązków wynikających z umowy ramowej, firmie przysługuje prawo do żądania od spółki pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez firmę.
W kolejnych latach, na podstawie analizy pogarszających się wyników finansowych spółka podjęła decyzję o zaprzestaniu produkcji i przestała zamawiać opakowania kartonowe do napojów. Następnie zawarto ugodę, na podstawie której rozwiązano wcześniejszą umowę i spółka zobowiązała się do zapłaty kary umownej z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy oraz dodatkowej kary umownej z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy.
Spółka miała wątpliwości, czy kary umowne zapłacone przez nią z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Spółka wskazywała, że mniejszym dla niej obciążeniem było zapłacenie kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów, niż dalsze nabywanie opakowań w ilości, która nie była w żaden sposób uzasadniona wielkością produkcji, a środki w ten sposób zaoszczędzone Strona przeznaczyła na inną działalność ( m.in. na zakup produktów gotowych od spółek z grupy) przyczyniając się w ten sposób do uzyskania źródła przychodów oraz do zabezpieczenia (zachowania) ich źródła, zatem należy uznać, że zapłacone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.
Z kolei zdaniem Ministra Finansów, wydatek poniesiony przez Spółkę na zapłatę kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz braku realizacji planu zakupów nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem. Minister Finansów podkreślił, że działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie przesądza, że jest to działanie w celu zabezpieczenia źródła przychodów.
Polecamy: CIT 2018. Komentarz
Sądy obu instancji jednak, stanęły na korzystnym dla Spółki stanowisku. WSA zaznaczył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kara umowna nie jest przy tym, wydatkiem wymienionym w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Należy wskazać, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:
a) został poniesiony przez podatnika,
b) jest definitywny (rzeczywisty),
c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
e) został właściwie udokumentowany.
Mając powyższe uregulowania na uwadze, zasadniczym kryterium uznania kary umownej zapłaconej przez spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony “w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Analiza zwrotu “w celu” wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie oczekiwać, że zostaną osiągnięte.
Sądy obu instancji stwierdziły, że zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.. Jeżeli bowiem zapłata kary umownej ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek taki należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.
Zdaniem sądów obu instancji, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.
Należy przy tym podkreślić, iż NSA prezentował we wcześniejszych wyrokach odmienny pogląd, że “(…) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ” (por. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.).
Autor: Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy