Polecamy: Najnowsze zmiany w VAT. Sprawdź!
Polecamy: Praktyczny przewodnik po zmianach w VAT. Sprawdź!
Podatnik VAT (nawet bez swej wiedzy i zgody) i działalność gospodarcza w ustawie o VAT
Sprzedaż nieruchomości (także nieruchomości gruntowych – działek) co do zasady podlega opodatkowaniu VAT – jest traktowana jako odpłatna dostawa towaru (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 6 i pkt 22 tej ustawy).
Jednak taka dostawa będzie faktycznie opodatkowana VAT jeżeli zostanie dokonana przez osobę mającą status podatnika VAT. Najważniejszy jest tu fakt, że podatnikiem VAT zobowiązanym do płacenia tego podatku można być nawet bez formalnej rejestracji w urzędzie skarbowym i bez zarejestrowanej działalności gospodarczej.
Bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
A działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zadaniem tych definicji „podatnika” i „działalności gospodarczej” jest objęcie opodatkowaniem VAT wszystkich przedsiębiorców, którzy profesjonalnie, stale i zarobkowo sprzedają towary i świadczą usługi.
Warto jeszcze raz podkreślić, że w świetle tych przepisów można być podatnikiem VAT bez swej wiedzy i zgody – przez sam fakt wykonania czynności, które zostaną uznane za działalność gospodarcza. Nawet bez formalnej rejestracji działalności gospodarczej, czy bez rejestracji jako podatnik VAT.
Polecamy: Biuletyn VAT
Polecamy: VAT 2019. Komentarz
Organy podatkowe podkreślają, że „Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.” (tak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2019 r. – sygn. 0111-KDIB3-1.4012.360.2019.2.IK).
Jednak nawet ta osoba, która wykorzystuje (czyli np. odpłatnie zbywa - sprzedaje) swój prywatny majątek w sposób ciągły do celów zarobkowo i z całokształtu jej zachowania można uznać, że robi to profesjonalnie – powinna zostać uznana za podatnika VAT.
Zdaniem Dyrektora KIS „Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.”
Zorganizowane, profesjonalne działania podatnika VAT, czy sporadyczna nieprofesjonalna sprzedaż osoby fizycznej
Organy podatkowe (a także TSUE – zob. wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10) uważają, że osoba fizyczna sprzedająca nieruchomość ze swojego prywatnego majątku może być uznana za podatnika VAT jeżeli jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną.
Przykładami tych czynności są:
- nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę,
- jego uzbrojenie,
- wydzielenie dróg wewnętrznych,
- działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,
- uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy),
- wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,
- prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
Jednak zdaniem Dyrektora KIS wyrażonym w ww. interpretacji „(…) na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.”
Dlatego w wyżej wskazanej interpretacji Dyrektor KIS uznał, że nie są podatnikami VAT właściciele nieruchomości, którzy podzielili ją na kilka działek i chcą je sprzedawać w kolejnych latach.
Ci właściciele oprócz podziału nieruchomości nie podejmowali innych ww. działań , tj nie uzbrajali działek, nie wydzielali dróg wewnętrznych, nie podejmowali działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia i nie czynili starań o warunki zagospodarowania, czy plan zagospodarowania dla tej nieruchomości. Stąd w tej sprawie dostawę gruntu można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności swoim majątkiem prywatnym (osobistym), niezwiązanym z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. A właściciele tej nieruchomości nie mogą być w tych okolicznościach uznani za podatników VAT.
Co prawda pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje wprost w ustawie o VAT ale wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym kontekście można wskazać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (sprawa C-291/92 -Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem VAT, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Podobna argumentacja została zaprezentowana np. wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., (sprawa C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE), gdzie Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
Warto też wskazać na kryterium liczby i częstotliwości transakcji, które czasem jest podnoszone przez organy podatkowe.
W wyroku z 12 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1408/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić samodzielnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, to jednak częstotliwość dokonywanych transakcji w jednostce czasu może stanowić pomocniczą przesłankę do tej oceny.
NSA uznał w tej sprawie, że "Działalność Wnioskującego nie była oczywiście działalnością zorganizowaną, tym bardziej w obliczu przedstawionych we wnioskach twierdzeń. Nie podejmował on żadnych działań związanych z uatrakcyjnieniem działki, bądź też jakichkolwiek działań menadżerskich czy też kroków mających zwiększyć wartość posiadanej działki, nie prowadził działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Skarżący nie podejmował nadto w stosunku do nieruchomości żadnych działań takich jak: wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (zagospodarowania) terenu, czy działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działania. Przedmiotowe nieruchomości nie są przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy, tym samym Wnioskodawca nie czerpie z nich żadnych pożytków.
W świetle braku wykazania jakiejkolwiek aktywności po stronie Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami fakt sprzedaży kliku nieruchomości na przestrzeni kilkunastu lat nie można uznać za podstawę przypisania mu działalności gospodarczej w tym zakresie."
Czasem VAT trzeba jednak zapłacić
Nie mieli tyle „szczęścia” małżonkowie, którzy otrzymali indywidualną interpretację podatkową Dyrektora KIS z 5 sierpnia 2019 r. – sygn. 0115-KDIT1-3.4012.270.2019.3.BJ.
Dyrektor KIS uznał w tym stanie faktycznym, że planowana sprzedaż części nieruchomości będzie musiała być opodatkowana VAT. Organ podatkowy dopatrzył się bowiem znamion działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i uznał, że małżonkowie w przypadku sprzedaży tej nieruchomości wystąpią w charakterze podatnika VAT:
„Całokształt przedstawionych okoliczności wskazuje, bowiem że – wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku – sprzedaż udziału w nieruchomości nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a Zainteresowani nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wręcz przeciwnie, poza wskazaniem, że nieruchomość została nabyta z zamiarem wybudowania domów, w żadnym okresie posiadania nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zainteresowanych na użytek prywatny. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Natomiast w odniesieniu do przedmiotowego gruntu wykonano czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które w efekcie doprowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży. Po pierwsze podjęto czynności zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu, bowiem już krótko po jego nabyciu przez Zainteresowanych i drugiego współwłaściciela zgłosił się do nich potencjalny nabywca, który - za ich zgodą - wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej przez siebie inwestycji. Również sami Zainteresowani wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budowy 11 domów mieszkalnych i drogi. W odniesieniu do nieruchomości Zainteresowani uzyskali również decyzję i pozwolenia na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili jej nabycia. Działania te dokonywane były również za wiedzą i zgodą drugiego współwłaściciela nieruchomości i wpłynęły niewątpliwie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.
Ponadto, należy podkreślić, że nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności rolniczej w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 15 ustawy (tj. działalności gospodarczej). W związku z wykorzystaniem jej w działalności rolniczej uzyskano dopłaty rolne z ARIMR.”