Rozliczanie strat
W podatku dochodowym strata występuje wtedy, gdy
koszty przekraczają sumę przychodów. Zasadą jest możliwość uwzględniania w rozliczeniach podatkowych ponoszonych strat. Nie w każdym jednak przypadku. Okazuje się, że straty nie będą uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w odniesieniu do przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Jedynym przypadkiem, kiedy dopuszczalne jest uwzględnienie straty poniesionej przez przekształcany podmiot, jest przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Będzie tak zatem w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub odwrotnie. W takim przypadku dochodzi tylko do zmiany formy ustrojowej przy zachowaniu dotychczasowego bytu prawnego. Stąd ta możliwość.
Istotne jednak jest to, że w przypadku łączenia spółek przez przeniesienie całego majątku jednej spółki na inną spółkę sytuacja uprawniająca do rozliczenia strat po połączeniu będzie dotyczyła tylko straty poniesionej przez spółkę przejmującą, a nie przez przejmowaną.
Problemy z rozliczaniem strat mogą pojawić się również przy podziale spółek. Stosownie do postanowień kodeksu spółek handlowych, podział spółki kapitałowej może być dokonany:
- przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za
udziały lub
akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
- przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
- przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
- przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).
W trzech pierwszych przypadkach spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Skutek jest taki, że spółki przejmujące majątek spółki dzielonej nie nabywają prawa do rozliczania jej strat podatkowych. W efekcie przy ustalaniu dochodu spółki przejmującej (nowo zawiązanej), stanowiącego podstawę opodatkowania, nie są uwzględniane straty spółki dzielonej. Z drugiej zaś strony przy ustalaniu straty spółki przejmującej (nowo zawiązanej) nie uwzględnia się dochodu spółki dzielonej, ustalonego na dzień podziału.
W praktyce oznacza to, że nawet wtedy, gdy spółka przejmująca (nowo zawiązana) będzie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej sukcesorem praw i obowiązków spółki dzielonej, nie będzie miała prawa do
odliczenia straty powstałej w tej spółce. Powód jest banalny. Chodzi o zapobieżenie sytuacjom, kiedy spółki dochodowe przejmowałyby majątek spółek, które we wcześniejszych latach poniosły znaczne straty po to tylko, by obniżyć dochód do opodatkowania przez pokrywanie strat spółek dzielonych.
Inaczej będzie w przypadku podziału przez wydzielenie. W tej sytuacji
prawo do rozliczania strat własnych przysługuje spółce dzielonej, bo spółka ta istnieje nadal. Prawo do rozliczania strat zachowa również spółka istniejąca, która przejmuje część majątku spółki dzielnej.
Obowiązki sprawozdawcze
W przypadku połączenia spółek kapitałowych drogą przejęcia jednej z nich przez przeniesienie jej majątku na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, wpisanie połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.
Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) nie wiążą obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego z sytuacją wyrejestrowania spółki przejmowanej z rejestru. Wyrejestrowanie spółki przejmowanej nie stanowi bowiem ani zmiany formy prawnej, ani jej likwidacji.
W sytuacji tej należy jednak:
- przeprowadzić inwentaryzację składników majątkowych w myśl art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości,
- zamknąć
księgi rachunkowe spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej, skutkujący wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru,
- przejąć składniki majątku do spółki przejmującej na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego na dzień poprzedzający dzień wpisania połączenia do rejestru.
Zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje w trybie art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tzn. przy przyjęciu założenia kontynuacji działalności gospodarczej. Majątek i zobowiązania spółki przejmującej zostaną ustalone w drodze zsumowania aktywów i pasywów obu spółek.
Spółka przejmująca nie ma natomiast obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym przeprowadzenia inwentaryzacji czy sporządzenia sprawozdania finansowego.
Nieco inaczej wygląda sytuacja w przypadku połączenia spółek kapitałowych przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. Wtedy zastosowanie znajdą
przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi
księgi rachunkowe otwiera się m.in. na dzień połączenia, powodującego powstanie nowej jednostki, tj. na dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki nowo zawiązanej.
Co prawda przepisy ustawy nie wskazują wprost na obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostek łączących się, ale biorąc pod uwagę, że dzień wpisania połączenia skutkuje wykreśleniem spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (z urzędu), to zamknięcie ksiąg rachunkowych tych spółek powinno nastąpić na dzień poprzedzający dzień wpisania połączenia do właściwego rejestru.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych wynikających z innych przepisów wiążą określone obowiązki również na płaszczyźnie prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, co do zasady, jest rok kalendarzowy. Jeżeli jednak z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
W związku z tym, przy połączeniu spółek drogą przejęcia jednej z nich przez przeniesienie jej majątku na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje z momentem połączenia następuje koniec roku podatkowego wszystkich łączących się spółek. Z kolei przy połączeniu przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej (przejęciu) rok podatkowy kończy się jedynie dla spółki przejmowanej.
Okoliczność wystąpienia końca roku podatkowego wiąże się z kolei z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego. Podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić należny
podatek dochodowy albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie dziesięciu dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej
sprawozdanie finansowe.
Na podstawie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych następców prawnych wyrażonej w art. 93 Ordynacji podatkowej obowiązek złożenia zeznania za spółki połączone spoczywa na spółce nowej powstałej w wyniku połączenia drogą przejęcia jednej z nich przez przeniesienie jej majątku na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje oraz - za spółkę przejętą - na spółce przejmującej przy połączeniu przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej.
Kontynuacja amortyzacji
W razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego - wynika z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podmioty takie, powstałe z przekształcenia, podziału albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony i połączony.
Ponieważ zarówno w wyniku przekształcenia spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych, jak i ich połączenia spółka przekształcona, przejmująca lub nowo powstała wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, powinna kontynuować amortyzację prowadzoną przez poprzedniczkę, czyli spółkę łączoną lub przekształcaną. Odpisy powinny być dokonywane przy zastosowaniu dotychczasowej metody amortyzacji i wysokości stawek amortyzacyjnych.
W praktyce oznacza to, że możliwe jest zastosowanie współczynników podwyższających lub obniżających stawki z wykazu dla:
- budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych,
- budynków i budowli używanych w warunkach złych,
- maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych,
- maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, wymagających szczególnej sprawności technicznej,
- maszyn i urządzeń, zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, podanych szybkiemu postępowi technicznemu.
Opodatkowanie spółki
Przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują dwie możliwości łączenia spółek kapitałowych: albo przez przeniesienie całego majątku spółki na inną spółkę za udziały i akcje, albo przez zawiązanie spółki, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek.
Połączenie spółek rodzi określone konsekwencje. Na skutek połączenia w spółce przejmującej może powstać nadwyżka przejmowanego majątku ponad wartość udziałów wydawanych wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączonych. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.
Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 wspomnianej ustawy dla spółki przejmującej, która posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 25 proc. w przeliczeniu na prawa głosu, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu w takiej sytuacji oblicza się zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy (jeśli udziały lub akcje zostały objęte za aport) lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy (gdy udziały lub akcje zostały objęte za wkład pieniężny bądź zostały nabyte). Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.
Sytuacja ta uległa jednak zmianie. Zgodnie z nową treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 przy podziale lub połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 proc., dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Dochód ten - podobnie - określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Z przepisów przejściowych wynika jednak, że określony w ten sposób udział w kapitale spółki przejmowanej lub dzielonej ustala się od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 15, a nie 10 proc. Zmniejszenie udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w przeliczeniu na prawa głosu jest zatem istotną zmianą.
Inną formą restrukturyzacji spółek jest ich podział. Kodeks spółek handlowych przewiduje cztery możliwe sposoby podziału. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych towarzyszących podziałowi istotne jest rozróżnienie na podział przez wydzielenie, w którym podlegający podziałowi podmiot nadal zachowuje byt prawny, oraz podział związany z wykreśleniem z rejestru podmiotu podlegającego podziałowi. Konsekwencje podatkowe są inne dla wspólników i dla spółki.
Jeśli w przypadku podziału spółek majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dochodem kwalifikowanym jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest - w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej. Koszty nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej oblicza się zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy (gdy wkład miał charakter niepieniężny) albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy (gdy był to wkład pieniężny).
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.
W spółce podlegającej podziałowi przychód nie powstaje tylko wtedy, gdy majątek przejmowany w wyniku podziału stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dodatkowo także w przypadku podziału przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce ulegającej podziałowi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Jeśli więc do nowo zawiązanej spółki w wyniku podziału przejdzie
nieruchomość, która jako pojedynczy środek trwały nie spełnia kryterium uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to w spółce dzielonej powstanie przychód odpowiadający wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną. Przychód ten zostanie ustalony na dzień podziału. W tej sytuacji do określenia wartości rzeczy (praw), które przeszły na inną spółkę w wyniku podziału, odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 i 3 ustawy. Organ podatkowy może zatem zakwestionować wartość rzeczy podlegających przejęciu, którą podano w akcie podziału spółki.
Z kolei gdy podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.
Zasady te uległy jednak zmianie od 1 stycznia 2007 r. Ustawodawca zdecydował się na rozszerzenie kategorii dochodów o ustaloną na dzień podziału nadwyżkę nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej - jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do końca 2006 roku zaliczenie do kategorii dochodów wspomnianej nadwyżki było możliwe jedynie wtedy, gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce, nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Rozliczenia wspólników
W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w akcyjną albo odwrotnie, udziałowcy i akcjonariusze przekształconej spółki otrzymują akcje lub udziały spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Ich wartość nominalna odpowiada posiadanym wcześniej udziałom lub akcjom. Taka zamiana akcji nie powoduje oczywiście żadnych skutków podatkowych. Jeśli okaże się, że nastąpi wzrost wartości rynkowej otrzymanych walorów, dochód do celów podatkowych powstanie dopiero w momencie ich realizacji, czyli np. sprzedaży.
Jeśli w wyniku przekształcenia spółki dojdzie do podniesienia jej kapitału zakładowego lub akcyjnego (np. przystąpią do spółki nowi akcjonariusze lub udziałowcy) skutki podatkowe będą takie, jak w przypadku tworzenia nowej spółki.
Jeśli natomiast do spółki zostanie wniesiony aport innych składników majątkowych, np. gruntu, rozpoczętej inwestycji, u wspólnika wnoszącego taki aport powstaje przychód z odpłatnego zbycia
nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy. Przychód ten ustalony zostanie w dniu przeniesienia własności, według wartości rynkowej, wnoszonych tytułem aportu praw.
Przychodem wspólnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód na dzień objęcia udziałów lub akcji ustala się zatem w każdym przypadku wniesienia aportu poza przypadkiem, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sposób ustalania kosztów uzyskania tego przychodu na dzień objęcia udziałów (akcji) jest uzależniony od tego, co stanowi przedmiot aportu. Inny będzie, gdy przedmiotem aportu są
środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, a inny, gdy są to inne składniki majątkowe, np. środki obrotowe.
ANNA WOJDA
Źródło: Gazeta Prawna [Tygodnik podatkowy] Nr 074/2007 z dnia 2007-04-16
Osoba prawna (tj. spółka akcyjna) powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. W przypadku przekształcenia spółki handlowej w inną spółkę handlową numer identyfikacji podatkowej nadany podatnikowi przechodzi na następcę prawnego. W ciągu siedmiu dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzenia działalności, powinna zostać złożona stosowna aktualizacja zgłoszeń rejestracyjnych spółki przekształcanej, w szczególności zgłoszenia VAT-R. Biorąc zatem pod uwagę zaprezentowane regulacje,
spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek dokonania rozliczenia VAT zgodnie z art. 99 ustawy o VAT poprzez złożenie jednej deklaracji podatkowej za
okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła rejestracja zmiany formy prawnej. Zakładając, że
spółka akcyjna rozpoczęła działalność 1 maja, deklaracja
VAT za kwiecień powinna zostać złożona przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast deklaracja
VAT za maj powinna zostać złożona przez spółkę akcyjną.
Nowo powstała spółka akcyjna nabywa
prawo do obniżenia podatku należnego o
podatek naliczony wynikający z faktur zakupu otrzymanych przez podmiot przekształcany. Spółka akcyjna nabędzie również prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z ostatniej deklaracji
VAT-7 złożonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka akcyjna może dokonać odliczenia tej nadwyżki od podatku należnego wykazywanego w składanej przez siebie deklaracji VAT-7, czego rezultatem może być m.in. możliwość uzyskania bezpośredniego zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Samo skorzystanie z prawa do zwrotu bezpośredniego wymaga odpowiedniego wypełnienia deklaracji, w której powstałą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nowo powstała spółka powinna wykazać w pozycji: kwota do zwrotu na
rachunek bankowy wskazany przez podatnika.
W przypadku ubiegania się o zwrot VAT należy mieć na uwadze zróżnicowanie terminów dokonania tego zwrotu przez
organ podatkowy, ze względu na okoliczności powodujące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przykładowo, w razie dokonywania przez nowo powstałą spółkę sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22 proc., zwrot co do zasady powinien zostać dokonany w ciągu 60 dni, lecz tylko w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego stanowiącej 22 proc. wartości netto sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi. Zwrot pozostałej kwoty powinien nastąpić w ciągu 180 dni. Terminy te mogą ulec skróceniu odpowiednio do 25 oraz 60 dni, w sytuacji gdy
podatnik złoży wraz z deklaracją umotywowany wniosek, a kwoty podatku naliczonego wykazane w tej deklaracji wynikają z faktur krajowych/decyzji i dokumentów celnych, które zostały w pełni zapłacone, i/lub z kwot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/importu usług/dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, który został poprawnie zadeklarowany. W przypadku ubiegania się o zwrot VAT należy również liczyć się z ewentualną kontrolą podatkową mającą na celu potwierdzenie zasadności dokonania zwrotu podatku.
PODSTAWA PRAWNA
- Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
AGNIESZKA MARCINIUK, doradca podatkowy MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Zgodnie z art. 93a par. 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku przekształcanej osoby lub spółki. Jest to tzw. zasada sukcesji podatkowej, która dotyczy także osób prawnych powstałych w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych osobowych i kapitałowych spółek handlowych etc. Zakres sukcesji podatkowej jest zatem wyznaczony stosunkowo szeroko. Czy obejmuje on również prawo do odliczania strat?
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przy ustaleniu dochodu nie uwzględnia się m.in. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno określają, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne
spółki kapitałowe.
Generalną zasadą jest więc zakaz rozliczania strat przez następców prawnych, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową.
Spółkami kapitałowymi są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyjątek będzie miał zatem zastosowanie w komentowanej sprawie, gdyż planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.
Przekształcenie oznacza zmianę formy ustrojowej, z jednoczesnym zachowaniem istniejącej już osobowości prawnej i bytu prawnego. Spółka przekształcana nie ulega rozwiązaniu, likwidacji i wykreśleniu z rejestru, jest kontynuatorem bytu prawnego i gospodarczego spółki przekształcanej.
W rezultacie ustalając podstawę opodatkowania, spółka akcyjna powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do odliczenia straty, jaką poniosła spółka przekształcana na ogólnych zasadach, z uwzględnieniem rozliczeń dokonanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem (czyli de facto tak, jakby przekształcenie nie miało miejsca). Jest to jedyny przypadek zmiany formy prawnej niepociągający za sobą utraty prawa do odliczenia strat.
Podatnicy powinni pamiętać, że o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.
PODSTAWA PRAWNA
- Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
- Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
BARTOSZ GŁOWACKI, ekspert podatkowy MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w razie podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - na przykład kodeksu spółek handlowych - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu podzielonego.
Zasada ta ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów (tak kodeksu spółek handlowych, jak i Ordynacji podatkowej) wynika, że podmiot powstały z podziału lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu podzielonego. Jest jednak pewne zastrzeżenie. Wymieniona zasada kontynuacji amortyzacji nie ma zastosowania do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku stosuje się zasady właściwe dla aportów, tj. można dokonać przeszacowania wartości środków trwałych do ich wartości rynkowej.
Zgodnie z Ordynacją podatkową, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wówczas osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.
Z powyższych przepisów wynika, że niskocenne środki trwałe nie mają podatkowego znaczenia dla obu spółek, o ile dokonywany jest podział, w ramach którego istnieje obowiązek kontynuowania amortyzacji. Jeśli natomiast spółka przejmująca w ramach podziału przez wydzielenie przejmie np. jeden środek trwały, to może go przeszacować do wartości rynkowej, tak jak ma to miejsce przy aportach, i amortyzować od tej podwyższonej wartości. Niskocenne środki trwałe będą stanowiły w całości koszt podatkowy.
PODSTAWA PRAWNA
- Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
- Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
- Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
MAREK KOLIBSKI, doradca podatkowy kancelaria Ożóg
- Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
- Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
- Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
- Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).
- Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 z późn. zm.).
Kiedy spółka zapłaci podatek
W przypadku łączenia się spółek nierzadkie są sytuacje, kiedy powstaje nadwyżka majątku przejętego przez spółkę przejmującą czy nowo powstałą ponad wartość udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej czy łączących się spółek. Nadwyżka ta nie podlega opodatkowaniu w momencie łączenia się spółek. Nie oznacza to jednak, że spółka nie zapłaci od tej nadwyżki w ogóle podatku. Trzeba będzie go zapłacić, tyle że nieco później. Obowiązek ten pojawi się po sprzedaży składników przejętego majątku. Przychód w momencie połączenia powstanie tylko wtedy, gdy zostanie przejęta spółka, w której spółka przejmująca posiada własne udziały. W praktyce sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy spółka matka połączy się ze spółką córką.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przekształcić się w spółkę komandytową. Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie nie spowoduje zmiany w wartości wkładów posiadanych przez wspólników ani też struktury udziałów. Spółka nie wie jednak, jak rozliczyć stratę.
Do czasu przekształcenia podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej
przychody opodatkowane są na podstawie przepisów ustawy o
CIT. Po przekształceniu podatnikiem podatku dochodowego będą wspólnicy spółki komandytowej, gdyż jest ona osobową spółka prawa handlowego i nie podlega ustawie o CIT. Wspólnicy będą zatem opodatkowani
PIT.
Przepisy ustawy o CIT stanowią, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może potrącać straty w latach następnych tylko z dochodów uzyskanych z tego samego źródła przychodów, które spowodowało stratę. Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem jej w spółkę osobową był udziałowcem spółki i źródłem jego przychodów był przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z chwilą powstania spółki komandytowej rejestruje się jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Zamiast przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej źródłem przychodów po przekształceniu będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. A to oznacza, że w tym przypadku nie będziemy mieć do czynienia z tym samym źródłem przychodów. Tym samym straty osoby prawnej powstałe przed jej przekształceniem nie będą mogły zostać odliczone od dochodów wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi. Oznacza to, że wspólnikom spółki przekształconej, zarówno osobom prawnym jak i fizycznym, nie przysługuje prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych przez podmiot przekształcany w okresie poprzedzającym przekształcenie.
Dwie spółki akcyjne A i B łączą się ze sobą poprzez konsolidację. Powstaje nowa spółka C. Spółki A i B sporządzają
bilans fuzji na 31 sierpnia 2006 r. W ich przypadku rok podatkowy trwał od 1 stycznia 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. Podstawą do ustalenia za ten okres dochodu i odprowadzenia należnego podatku będą dane przyjęte do bilansu. Rokiem podatkowym dla nowej spółki C, która za rok podatkowy przyjęła rok kalendarzowy, będzie okres od 1 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.
Dochodzi do połączenia dwóch spółek akcyjnych przez przejęcie jednej spółki X przez drugą Y. Po połączeniu w obiegu prawnym pozostanie wcześniejsza decyzja o nadaniu NIP spółce Y, bo nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu. Spółka nie zostaje wykreślona z rejestru. Natomiast decyzja o nadaniu NIP firmie X nie może pozostać w obiegu prawnym, bo w tym przypadku ma miejsce ustanie bytu prawnego spółki (zostaje ona wykreślona z rejestru).