1. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.”
2. Termin „reprezentacja” użyty w powyższym przepisie, należy rozumieć jako „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”, a nie jako „wystawność, wytworność, czy okazałość”.
3. W związku z powyższym, wszelkie wydatki na usługi gastronomiczne, żywność lub napoje związane z reprezentowaniem podatnika, należą do kosztów reprezentacji i nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Poczęstunek dla kontrahentów w siedzibie firmy, a koszty uzyskania przychodów
To zasadnicze tezy wynikające z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2013 r., wydanej z upoważnienia Ministra Finansów (nr IPTPB1/415-654/12-2/KO).
Interpretacja dotyczyła indywidualnego przedsiębiorcy, uiszczającego PIT. Trzeba jednak zauważyć, że kluczowy dla interpretacji przepis – art. 21 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT – ma dokładny odpowiednik w ustawie o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 28).
Można zatem założyć, że gdyby wniosek o interpretację, dotyczący tej samej kwestii, został złożony przez spółkę handlową, rozliczającą się na podstawie ustawy o CIT – interpretacja byłaby identyczna.
Nie ma firmy bez spotkań biznesowych
Interpretacja dotyczyła indywidualnego przedsiębiorcy, zajmującego się działalnością handlową i usługową.
Czy poczęstunek dla pracowników jest ich przychodem?
W szczególności, przedsiębiorca zajmuje się usługami transportowymi, które są wykonywane w kraju i za granicą. Ta działalność wymaga częstych spotkań z kontrahentami, bądź potencjalnymi kontrahentami.
Podczas spotkań, o których tutaj mowa, omawiane są sprawy biznesowe, takie jak zasady współpracy, czy oferty składane przez uczestników spotkania.
Zdarza się, że spotkania są organizowane w restauracji lub kawiarni. Zdarza się też, że miejscem spotkania jest siedziba firmy przedsiębiorcy lub jego kontrahenta. Siłą rzeczy, w wielu przypadkach, finansowy ciężar organizacji spoczywa na przedsiębiorcy, a to wiąże się z wydatkami na usługi gastronomiczne lub na zakupy żywności i napojów.
Poczęstunek w firmie kosztem uzyskania przychodu
Jak ogólnie wiadomo, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Przedsiębiorca zastanawiał się, czy przepis ten nie obejmuje ponoszonych przez niego wydatków, opisanych powyżej. Dla wyjaśnienia tej kwestii, złożył wniosek o interpretację do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.
We wniosku wyjaśnił, że przedmiotem jego zainteresowania są wyłącznie takie koszty, które są zwyczajowo przyjęte w naszym kręgu kulturowym oraz w obecnych realiach życia gospodarczego. Innymi słowy, spotkania z kontrahentami nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, a ich celem nie jest imponowanie kontrahentom wystawnością. Chodzi wyłącznie o to, by omówić kwestie związane z działalnością gospodarczą w warunkach, które zwykle towarzyszą takim rozmowom.
Dwie różne linie interpretacyjne
Wydatki na reprezentację nie są kosztem uzyskania przychodu
Zastrzeżenia poczynione przez przedsiębiorcę nawiązywały do jednej z linii interpretacyjnych w sprawie kosztów reprezentacji. Jak twierdzi część składów sędziowskich, reprezentacja to okazałość, bądź też wystawność, związana ze stanowiskiem lub pozycją społeczną.
Dlatego, w tym ujęciu, przez koszty reprezentacji rozumie się wyłącznie takie wydatki, które kreują pozytywny wizerunek firmy, a przy tym mają charakter ponadstandardowy. Nie mają takiego charakteru np. wydatki ponoszone w restauracjach, podczas spotkań z kontrahentami, o ile ich przedmiotem są posiłki, które - w obecnych realiach życia gospodarczego - są zwyczajowo przyjęte podczas spotkań przedsiębiorców.
Ten sposób pojmowania kosztów reprezentacji znalazł wyraz m.in. w wyroku NSA z 25 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2200/10). Co więcej, jeszcze kilka lat temu, podobne stanowisko można było zobaczyć w niektórych interpretacjach indywidualnych.
To już niestety historia, bo obecne stanowisko fiskusa jest znacznie bardziej restrykcyjne, a przy tym – jednolite. Organy podatkowe są zdania, że każdy wydatek poniesiony na usługę gastronomiczną związaną ze spotkaniem biznesowym i każdy wydatek na poczęstunek dla kontrahenta jest wydatkiem reprezentacyjnym, a co za tym idzie – nie może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.
Takie też stanowisko zostało wyrażone w – sygnalizowanej na wstępie – interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2013 r. (nr IPTPB1/415-654/12-2/KO).
Dlatego, w tym ujęciu, przez koszty reprezentacji rozumie się wyłącznie takie wydatki, które kreują pozytywny wizerunek firmy, a przy tym mają charakter ponadstandardowy. Nie mają takiego charakteru np. wydatki ponoszone w restauracjach, podczas spotkań z kontrahentami, o ile ich przedmiotem są posiłki, które - w obecnych realiach życia gospodarczego - są zwyczajowo przyjęte podczas spotkań przedsiębiorców.
Ten sposób pojmowania kosztów reprezentacji znalazł wyraz m.in. w wyroku NSA z 25 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2200/10). Co więcej, jeszcze kilka lat temu, podobne stanowisko można było zobaczyć w niektórych interpretacjach indywidualnych.
To już niestety historia, bo obecne stanowisko fiskusa jest znacznie bardziej restrykcyjne, a przy tym – jednolite. Organy podatkowe są zdania, że każdy wydatek poniesiony na usługę gastronomiczną związaną ze spotkaniem biznesowym i każdy wydatek na poczęstunek dla kontrahenta jest wydatkiem reprezentacyjnym, a co za tym idzie – nie może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.
Takie też stanowisko zostało wyrażone w – sygnalizowanej na wstępie – interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2013 r. (nr IPTPB1/415-654/12-2/KO).
To już niestety historia, bo obecne stanowisko fiskusa jest znacznie bardziej restrykcyjne, a przy tym – jednolite. Organy podatkowe są zdania, że każdy wydatek poniesiony na usługę gastronomiczną związaną ze spotkaniem biznesowym i każdy wydatek na poczęstunek dla kontrahenta jest wydatkiem reprezentacyjnym, a co za tym idzie – nie może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.
Takie też stanowisko zostało wyrażone w – sygnalizowanej na wstępie – interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2013 r. (nr IPTPB1/415-654/12-2/KO).
Posiłek w restauracji to reprezentacja – wydatki nie są kosztem uzyskania przychodu
Czy zakup wody, kawy i herbaty można zaliczyć do kosztów?
Trzeba przy tym zauważyć, że część składów sędziowskich również opowiada się za takim stanowiskiem. Reprezentatywnym przykładem tego nurtu orzecznictwa jest wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1445/10), w którym czytamy, że termin reprezentacja „w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako ,<<przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu>>, a nie <<wystawność, okazałość, wytworność>>".
Odczytując znaczenie kluczowego dla omawianych spraw terminu, sąd posiłkował się siatką pojęciową zaczerpniętą z ogólnego prawa gospodarczego, w tym – przede wszystkim – z prawa cywilnego.
Jednocześnie, cytowana powyżej konkluzja została uznana za wstęp do dalszego rozumowania, dowodzącego że wszelkie wydatki na usługi gastronomiczne i poczęstunki mają charakter wydatków reprezentacyjnych, o ile usługi i poczęstunki są wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami.
Jak można sądzić, powołany powyżej wyrok był ważną inspiracją dla Dyrektora IS w Łodzi przy wydawaniu interpretacji z 9 stycznia 2013 r. Świadczy o tym fakt, że niektóre fragmenty uzasadnienia wyroku zostały przeniesione do interpretacji bez żadnych zmian, bądź też ze zmianami kosmetycznymi, nieistotnymi dla meritum sprawy.
Brak definicji legalnej
Rozbieżność interpretacyjna, o której była mowa w poprzednim śródtytule bierze się stąd, że w ustawach o PIT i CIT użyto terminu „reprezentacja”, ale nie nadano mu definicji legalnej.
W efekcie, przy odczytywaniu znaczenia terminu, interpretatorzy sięgają do innych gałęzi prawa lub do słowników języka polskiego.
Zwolennicy rozumienia szerokiego, które prowadzi do niekorzystnych skutków podatkowych, odwołują się do ogólnego prawa gospodarczego, ze szczególnym uwzględnieniem prawa cywilnego.
Posiłek w restauracji to reprezentacja – wydatki nie są kosztem uzyskania przychodu
Wydaje się, że nie jest to najlepszy pomysł. Może on prowadzić do skutków, które będą zupełnie nieoczekiwane i - w sposób oczywisty - sprzeczne z intencjami autorów ustaw podatkowych.
Trzeba bowiem podkreślić, że - niezależnie od sporu na temat szczegółów zakresu słowa reprezentacja - na gruncie podatkowym było ono zawsze kojarzone z takimi zjawiskami, jak spotkanie w restauracji czy podanie poczęstunku.
Tymczasem, jeżeli zaczniemy poszukiwać znaczeń na gruncie prawa gospodarczego i cywilnego, to trzeba będzie wyjaśnić, dlaczego do kosztów reprezentacji nie zaliczają się np. wydatki związane z wystawieniem pełnomocnictwa albo wydatki na prawnika, który reprezentuje przedsiębiorcę w sądzie.
Jak dotąd, nikt na serio nie twierdził, że są to wydatki reprezentacyjne w sensie podatkowym, ale takie właśnie twierdzenie wydaje się naturalną implikacją zabiegów interpretacyjnych wykonanych przez skład NSA, na którym wzorował się Dyrektor IS w Łodzi.
Zwolennicy innego podejścia – tego, które jest korzystniejsze dla podatnika – interpretują termin „reprezentacja” przez odwołanie do języka potocznego, którego znaczenie jest utrwalone w słownikach języka polskiego.
Na tej podstawie formułują wniosek, że cechą działań reprezentacyjnych jest wystawność, okazałość, bądź też wytworność. Dlatego, w tym ujęciu, zaproszenie klienta na posiłek który jest skromny i odpowiada współczesnym realiom życia gospodarczego – nie należy do działań reprezentacyjnych, a odpowiednie wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (o ile mają należyty związek z działalnością zarobkową).
Czy reprezentacja musi się wiązać z okazałością i wystawnością
Głównym minusem tego podejścia jest niejednoznaczność kryteriów. Każdy się zgodzi, że podanie klientowi herbatników nie ma cech „wystawności, okazałości czy wytworności”. Jednakże, wraz z podnoszeniem standardu posiłku, prędzej czy później dojdziemy do granicy, za którą ocena będzie trudna.
Wydaje się jednak, że lepiej iść tą ostatnią drogą i badać szczególne przeznaczenie każdego wydatku niż odczytywać znaczenie terminu „reprezentacja” z przepisów prawa cywilnego.
Warto przy tym zauważyć, że już niebawem jedna z tych dwóch koncepcji powinna wziąć górę, bowiem jeden ze składów NSA uznał, że sprawa dojrzała do uchwały siedmiu sędziów. Postanowienie z wnioskiem o taką uchwałę zostało wydane 17 grudnia 2012 r.
Piotr Kaim, doradca podatkowy