Z regulacji zawartej w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej (o.p.) wynika, że ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki powinno dotyczyć nie tylko wykazania bezskuteczności egzekucji za zaległości podatkowe, powstanie zobowiązania w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, ale także wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.
Członek zarządu, aby nie ponosić odpowiedzialności z tego tytułu musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. Ponadto powyższa regulacja nie będzie miała zastosowanie, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Odnosząc się do regulacji odpowiedzialności solidarnej ujętej w ordynacji podatkowej należy wskazać na podobieństwo odpowiedzialności członków zarządu w tym zakresie wynikające z art. 299 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) Z przywołanej podstawy prawnej wynika, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.
W tym przypadku członek zarządu także może się uwolnić od odpowiedzialności z tego tytułu, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.
Oczywiście mowa jest tutaj o odpowiedzialności członków zarządów spółek za zobowiązania spółek, którzy zajmowali to stanowisko w okresie powstania zobowiązań.
Analogicznie, jeżeli zaległość podatkowa powstała w okresie pełnienia funkcji danego członka zarządu odpowiada on solidarnie całym swoim majątkiem, chyba że uwolni się od odpowiedzialności wskazując na okoliczności, o których mowa była wyżej.
Należy podkreślić, że z regulacji zawartych w art. 116 §1 o.p. oraz art. 299 § 2 k.s.h. wynika domniemanie szkody w wysokości niewyegzekwowanej kwoty zobowiązania spółki a także związek przyczynowy między szkodą wierzyciela z niezłożeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Tym samym istnienie zawinienia członka zarządu w zakresie niezgłoszenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości.
Członek zarządu spółki kapitałowej na gruncie prawa podatkowego ponosi odpowiedzialność za własne działanie. Przesłanką warunkującą wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji, ze względu na fakt, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiegokolwiek majątku spółki. Nie ujawnienie przez członka zarządu w toku postępowania egzekucyjnego żadnych ruchomości lub nieruchomości z których możliwa byłaby egzekucja. Wyłączenie odpowiedzialności członka, ze względu na brak jego wiedzy o stanie zobowiązań nie ma znaczenia. Jedynie w przypadku, gdy członek zarządu wskazał mienie z którego egzekucja była faktycznie możliwa, realna do przeprowadzenia, skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, nie odpowiada on za długi spółki.
Wskazane mienie spółki musi zaspokajać znaczną części zaległości podatkowej a egzekucja jest możliwa do przeprowadzenia. Za majątek w tym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne, które są kwestionowane przez dłużnika (wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10).
Ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności w omawianym zakresie spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.
Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry
Okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu muszą być oceniane indywidualnie, w szczególności przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08).
Ordynacja podatkowa, w art. 92, przewiduje, że jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Do solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 o.p.).
Przepisy prawa podatkowego oraz kodeksu spółek handlowych przewidują, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w zakresie dochodzonego roszczenia, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie ze spółką za jej zobowiązania. Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w postaci zaległości podatkowej spółki, w której pełnił on swoją funkcję, jest roszczeniem o naprawienie szkody wyrządzonym czynem niedozwolonym.
Dla skutecznego wyegzekwowania naprawienia szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym będzie miał znaczenie moment stwierdzenia przez poszkodowanego bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki oraz osobach obowiązanych naprawienia szkody.
W praktyce zagadnienie bezskuteczności egzekucji nie jest tak przejrzyste jak mogłoby to się wydawać. Powinno obejmować stan wiedzy poszkodowanego, z której wynika fakt niemożliwości zaspokojenia roszczenia przez spółkę. Nie może ona się ograniczać tylko i wyłącznie do negatywnego rezultatu zakończonego postępowania egzekucyjnego. Na tym tle powstają rozbieżności interpretacyjne.
Organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu powinien mieć na uwadze moment w którym dowiaduje się o zaległości podatkowej oraz konsekwencji wynikających z tego tytułu dla wierzyciela.
W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd,iż warunkiem obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością w trybie art 116 ordynacji podatkowej jest formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1.08.2007 r., III SA/Wa 176/07).
Wyrażony został jednakże pogląd, w którym stwierdza się, iż warunkiem koniecznym podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 o.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa (wyrok NSA z 31.01.2017 r., I FSK 508/06, LEX nr 285287).
Miarodajne znaczenie dla wynikających w tym zakresie konsekwencji ma moment powzięcia informacji o niemożności wyegzekwowania zobowiązania z majątku spółki za pomocą wszelkich dostępnych dowodów. Wymóg formalny stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie ma umocowania prawnego.
Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego).
Odwołując się do orzecznictwa w omawianym zakresie wynika, iż pod pojęciem bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., rozumie się sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki nie dochodzi do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Natomiast obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.e.a lub przepisami k.p.c.
Wyjaśnienia na pytanie dotyczące konieczności potwierdzenia bezskuteczności egzekucji dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08 grudnia 2008 r., sygn akt II FPS 6/08. Kwestią do wyjaśnienia było, „czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm.) powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu”.
Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale stwierdził, że uznanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Tym samym informacje zawarte w bilansie spółki, księgach handlowych, wiedza o przedmiotach majątku dłużnika stanowią dopuszczalny dowód w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Natomiast formalizuje ją przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Chociaż należy mieć na uwadze, że pojęcie „bezskuteczności egzekucji”, nie zostało prawnie zdefiniowane. Należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. „Bezskuteczność” rozumie się „nie przynoszenie”; brak pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (Słownik języka polskiego PWN Wyd. VII pod red. prof. M.Szymczaka, W-wa 1992., str. 150).
Autor: Rafał Mikołajewski, prawnik, doradca podatkowy