Renta wypłacana z Holandii
Część polskich obywateli wybiera pracę poza granicami Polski. Nie wszyscy postanawiają na stałe przenieść się do obcego kraju, bo w ojczyźnie zostawiają swoje rodziny. Taka sytuacja ma też miejsce wśród tych Polaków, którzy decydują się na pracę w Holandii. Co jednak w sytuacji, gdy podczas pracy za granicą podatnik ulegnie wypadkowi i będzie pobierał stamtąd świadczenia rentowe? Z dostępnych interpretacji izb skarbowych wynika, że w przypadku dochodu z emerytury i renty obowiązuje niekorzystne, podwójne opodatkowanie.
Opodatkowania dochodu uzyskiwanego w Holandii reguluje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120). Jako podstawową metodę unikania podwójnego opodatkowania w art. 23 ust. 5 pkt a wskazuje tzw. proporcjonalne odliczenie. Na tle innych umów podatkowych podpisanych z krajami Unii Europejskiej (np. Umowa z Republiką Federalną Niemiec i Konwencją z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii) rozwiązanie to, w porównaniu do stosowania metody wyłączenia z progresją, może wydawać się niekorzystne dla polskich obywateli, na co uwagę zwróciła poseł Małgorzata Zwiercan w skierowanej do ministerstwa finansów interpelacji nr 12034
W odpowiedzi na powyższy problem ministerstwo zwraca uwagę, że zakres obowiązku podatkowego osoby fizycznej, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), dalej jako „ustawa” oraz postanowienia zawartej przez Polskę właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, jeżeli osoba ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski to podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy).
W przypadku otrzymywania przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce świadczeń emerytalnych lub rentowych wypłacanych z Holandii, zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji zawartej dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120), dalej jako „konwencja”.
Art. 18 konwencji reguluje opodatkowanie rent i emerytur wypłacanych w ramach powszechnego systemu ubezpieczenia społecznego (innych niż świadczenia wypłacane w zamian za pełnienie tzw. służby publicznej).
Zgodnie z art. 18 ust. 1 konwencji, (…) emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Natomiast, zgodnie z art. 18 ust. 2 konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego Państwa:
- jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i
- jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i
- jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę 20 000 euro.
Jednakże, stosownie do art. 18 ust. 5 konwencji, wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie.
Z powyższych przepisów wynika, iż renta wypłacana z Holandii osobie zamieszkałej w Polsce podlegająca opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 18 ust. 2 lub ust. 5 konwencji, może być opodatkowana zarówno w Holandii jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 5 pkt a) konwencji, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia. Metodę tę stosuje się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.
Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Z przepisu tego wynika, że w celu opodatkowania w Polsce renty holenderskiej podatnik ma prawo odliczyć od polskiego podatku, kwotę podatku zapłaconego w Holandii, w wysokości, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Holandii.
Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM
Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, będącej jedną z metod unikania podwójnego opodatkowania powoduje, iż nie następuje podwójne opodatkowanie holenderskiej renty.
Czy polscy renciści i emeryci pobierający świadczenia z Holandii mogą stosować ulgę abolicyjną?
Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że do dochodu osiąganego z tytułu rent i emerytur nie znajduje zastosowania ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy.
Zgodnie bowiem z art. 27g ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Polski dochody:
- ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
- z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
Powyższe przepisy zawierają zamknięty katalog przychodów, wobec których znajduje zastosowanie ulga abolicyjna. Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, przychodami do opodatkowania których można zastosować ulgę abolicyjną są przychody ze źródeł: praca najemna (art. 12 ust. 1), działalność wykonywana osobiście (art. 13), pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14) oraz prawa majątkowe.
Art. 27g ustawy nie przewiduje zatem możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej wobec dochodów osiąganych z tytułu rent i emerytur wypłacanych z zagranicy.
Metoda unikania podwójnego opodatkowania w polsko-holenderskiej konwencji
Dlaczego umowa z Królestwem Niderlandów nie stosuje jako podstawowej metody unikania podwójnego opodatkowania metody wyłączenia z progresją dla pobierających emerytury i renty m.in. z Holandii?
Odpowiadając na pytanie resort finansów wyjaśnia, iż Polska, zgodnie z Modelową Konwencją OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku, w swoich umowach stosuje dwie alternatywne metody:
- tzw. metodę wyłączenia z progresją, oraz
- metodę proporcjonalnego odliczenia.
Zgodnie z metodą wyłączenia z progresją, dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju rezydencji podatkowej, natomiast brany jest pod uwagę jedynie przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej.
Natomiast metoda proporcjonalnego odliczenia polega na tym, iż podatek zapłacony za granicą jest zaliczany na poczet podatku należnego w kraju rezydencji podatkowej, obliczonego od całości dochodów w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika.
Powszechnie (również w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD) prezentowany jest pogląd, iż obie metody w równym stopniu prowadzą do usunięcia podwójnego opodatkowania.
Podkreślenia wymaga fakt, iż co do zasady, metodą powszechnie stosowaną na świecie jest właśnie metoda proporcjonalnego odliczenia. Dla przykładu: w ponad 90 zawartych przez Polskę umów, tylko niespełna 20 krajów stosuje metodę wyłączenia z progresją dla swoich rezydentów, natomiast pozostałe stosują metodę odliczenia proporcjonalnego. Stany Zjednoczone nie stosują metody wyłączenia z progresją w żadnej ze swoich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast takie kraje jak Norwegia, Holandia, Niemcy i inne, również wyraźnie preferują odliczenie proporcjonalne.
Taka polityka tych krajów, jak wyjaśnia MF, wynika z kilku czynników:
- metoda wyłączenia z progresją prowadzi w wielu przypadkach do całkowitego nieopodatkowania dochodów, gdyż z jej konstrukcji wynika, iż jeśli drugi z krajów, zawierających z Polską daną umowę, ma prawo do opodatkowania danej kategorii dochodów, Polska musi zwolnić te dochody z opodatkowania. Należy podkreślić, iż dochody te nie muszą być wcale przez to państwo opodatkowane. W rezultacie prowadzi to do sytuacji, iż przy różnych poziomach progów podatkowych czy kwot zwolnionych od podatków w obu krajach, polski rezydent, który w Polsce dla danej wielkości dochodu opodatkowany byłby stawką 32%, osiągając ten dochód za granicą zwolniony jest całkowicie od opodatkowania lub opodatkowany bardzo niską stawką;
- metoda wyłączenia z progresją nie gwarantuje dostatecznej kontroli dochodów uzyskiwanych za granicą, co może prowadzić do braku możliwości ujawnienia majątku pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodu;
- metoda wyłączenia z progresją powoduje znaczne uszczuplenie dochodów budżetowych, w stosunku do odliczenia proporcjonalnego;
- metoda wyłączenia z progresją wywołuje poczucie niesprawiedliwości w części społeczeństwa, która osiąga dochody wyłącznie w kraju rezydencji, gdzie są oni poddawani znacznym obciążeniom podatkowym. Preferencyjne traktowani są inni rezydenci wyłącznie z uwagi na źródło pochodzenia ich dochodu, przy jednakowym traktowaniu w zakresie świadczeń społecznych i korzystaniu z infrastruktury kraju, z współfinansowania której zostali wyłączeni.
Przedstawiciel ministerstwa informuje również, że w tym roku zamierza się przeprowadzić negocjacje konwencji, jednakże planowane zmiany nie przewidują zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania.