Zasady ustalania rezydencji podatkowej osób fizycznych

Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy

Omawiając zasady polskiej rezydencji podatkowej, od której określenia zależy obowiązek podatkowy, sięgnąć należy po zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie regelacjami tam zawartymi osoby fizyczne w przypadku gdy mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Mamy zatem do czynienia z tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Co należy rozumieć przez wskazany przez ustawodawcę warunek dotyczący "miejsca zamieszkania"? Otóż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Odmiennie wygląda sytuacja, gdy osoba fizyczna nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Wówczas podlega ona obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem występuje tutaj tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Innymi słowy, osoby, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu przepisów podatkowych, uważane są za nierezydentów i podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te ich dochody, które uzyskali na terytorium naszego kraju.

Warto zwrócić uwagę, że wskazany przez ustawodawcę warunek przebywania w Polsce dłużej niż przez 183 dni w roku kalendarzowym nie oznacza, że musi to być pobyt nieprzerwany. Za spełnienie tego warunku uznaje się bowiem sytuację, gdy osoba fizyczna spędzi łącznie więcej niż 183 dni w roku.

Natomiast przez wymienione w ustawie „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r., nr IPPB4/4511-712/15-2/MP).

Dochody (przychody) osiągane przez nierezydentów

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby fizyczne, które nie mają na terytorium kraju miejsca zamieszkania (nierezydentów), podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (wartość tych aktywów ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania);

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (za dochody (przychody), o których tutaj mowa uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1–6 ustawy).

Obowiązki podatkowe nie dotyczą jednak wszystkich nierezydentów. Od podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą wolni są członkowie personelu przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz inne osoby korzystające z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na podstawie umów lub powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych, jak również członkowie ich rodzin pozostający z nimi we wspólnocie domowej, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy dotyczące obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Omawiane wyżej przepisy (tj. art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Co wynika wprost z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem ustalenie, czy dany podatnik (osoba fizyczna) podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinno być dokonane w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.