Zakończenie działalności spółki cywilnej i przeniesienie nieruchomości do majątku osobistego wspólników. Co z VAT?
Pewna spółka cywilna postanowiła zakończyć działalność z końce 2022 roku. Spółka od ponad 20 lat prowadzi działalność gospodarczą, w której wykorzystuje m.in. zabudowaną nieruchomość. Nieruchomość ta (użytkowanie wieczyste gruntów i własność budynku) została nabyta w 1997 roku przez wspólników. A w 2000 r. wspólnicy nabyli prawo własności do działek, na których posadowiony jest budynek, na podstawie decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.
Z tytułu nabycia tego budynku nie przysługiwało spółce cywilnej ani też wspólnikom) prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynek był wykorzystywany w całym okresie posiadania na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W ostatnich dwóch latach nie były ponoszone wydatki na budynek będące ulepszeniami o wartości co najmniej 30% jego wartości początkowej. Budynek podlegał jedynie drobnym pracom remontowym i modernizacyjnym, a spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z tymi pracami.
We wniosku o interpretację zapytano, czy wycofanie tej nieruchomości z majątku spółki cywilnej i nieodpłatne przeniesienie jej do majątku osobistego wspólników spowoduje powstanie u wspólników obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.
Zwolnienie z VAT przekazania nieruchomości do majątku prywatnego wspólników
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze wspólnikami, że nieodpłatne przekazanie ww. nieruchomości z majątku spółki na potrzeby osobiste wspólników nie będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku VAT, w związku ze zwolnieniem tej transakcji od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Nieodpłatne przekazanie towarów a VAT
Dyrektor KIS wskazał, że (co do zasady) takie wycofanie nieruchomości, wykorzystywanej w działalności gospodarczej, do majątku prywatnego wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bowiem na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.
Ale nieodpłatne przekazanie ww. towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane, w sytuacji gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W omawianym kontekście Dyrektor KIS stwierdził, że skoro wspólnicy ponosili wydatki na prace remontowo-modernizacyjne związane z przedmiotową nieruchomością i skorzystali z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych prac - to nieodpłatne przekazanie nieruchomości z majątku spółki cywilnej na cele prywatne wspólników (odpowiednio do wysokości posiadanych przez Nich udziałów) będzie spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Czynność objęta opodatkowaniem VAT może być opodatkowana albo zwolniona z VAT
Dyrektor KIS podkreślił jednocześnie, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zwolnienie z VAT dostawy używanych budynków, budowli i ich części. Definicja pierwszego zasiedlenia
Organ wskazał w szczególności na zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do użytkowania. Zdaniem organów podatkowych „pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.
Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.
Natomiast nie ma zwolnienia z VAT:
- gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz
- gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
Rezygnacja ze zwolnienia z VAT dostawy używanych budynków, budowli i ich części
Warto też wiedzieć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z ww. zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Inne zwolnienie z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części - jeżeli nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu
Trzeba też zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, można skorzystać z innego zwolnienia z VAT - wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
W tym przypadku aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z VAT - oba ww. warunki muszą być spełnione łącznie.
A jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Zwolnienie z VAT dla budynku lub budowli oznacza zwolnienie także dla gruntu
Istotną zasadę dla zwolnienia z VAT nieruchomości wskazuje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Przepis ten oznacza, że przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. A jJeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Kilka możliwości zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części
Wyżej wskazane przepisy ustawy o VAT wskazują, że w odniesieniu do nieruchomości może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT.
Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas nie ma sensu badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Tak też było w przypadku przekazania ww. nieruchomości z majątku spółki cywilnej do majątku prywatnego wspólników tej spółki. W tej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości i od tego momentu do dnia jej przeniesienia do majątku prywatnego wspólników upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie dotyczy całej nieruchomości a więc i działek gruntu i budynku.
Oprac. Paweł Huczko
Źródło: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.401.2022.2.PRM).