Zmiana przeznaczenia lokalu z najmu krótkoterminowego na długoterminowy - korekta odliczonego VAT

• Czym jest najem krótkoterminowy? Długość trwania najmu a VAT
• Stawka VAT dla najmu krótkoterminowego
• Stawka VAT dla najmu długoterminowego na cele mieszkaniowe
• Korekta podatku naliczonego rozłożona w czasie

Ważne!
W przedstawionej sytuacji po zakończeniu 2022 r. podatnik obowiązany będzie do korekty 1/10 kwoty podatku odliczonego przy zakupie mieszkania. Po zakończeniu kolejnych lat podatnik również może być obowiązany do dokonywania takiej korekty. Szczegóły w dalszej części artykułu.

Czym jest najem krótkoterminowy? Długość trwania najmu a VAT

Najem krótkoterminowy to najem mieszkań, domów na doby, w systemie przypominającym pobyt w hotelu. Oznacza on wynajmowanie nieruchomości od osoby prywatnej lub firmy na jedną, kilka nocy, czasem na kilka tygodni. Jeśli chodzi o VAT, to różnica w najmie krótkoterminowym i długoterminowym dotyczy wysokości stawki VAT, którą należy zastosować do usługi.

Stawka VAT dla najmu krótkoterminowego

Najem krótkoterminowy podlega stawce VAT w wysokości 8%. Zwolnienie z VAT nie ma bowiem zastosowania do usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU ex 55). Dział PKWiU 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem" obejmuje m.in. usługi w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Usługi te jako sklasyfikowane w dziale PKWiU 55 są opodatkowane stawką 8%.

Stawka VAT dla najmu długoterminowego na cele mieszkaniowe

Natomiast najem długoterminowy na cele mieszkaniowe może korzystać ze zwolnienia z VAT. Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie z VAT przysługuje w przypadku usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu. Od 10 maja 2022 r. ze zwolnienia z VAT korzysta też najem lokali mieszkaniowych na rzecz samorządu, które zostaną następnie wynajęte osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

Ważne!
Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu czy samorządu, są zwolnione z VAT.

Oczywiste zatem jest, że skoro podatnik, nabywając mieszkanie z przeznaczeniem na wynajem krótkoterminowy, najpierw odliczył od tego nabycia VAT, to teraz, zmieniając przeznaczenie mieszkania na najem długoterminowy zwolniony z VAT, będzie musiał skorygować odliczony częściowo VAT.

Korekta podatku naliczonego rozłożona w czasie

System korekt, jaki znajdzie zastosowanie w tym wypadku, został uregulowany w art. 91 ustawy o VAT. Z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zasady dokonywania tej korekty określają przepisy art. 91 ust. 7a-7e ustawy o VAT. Z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wynika przy tym, że w przypadku towarów i usług o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie i ust. 3 ustawy o VAT, a więc jest ona rozłożona w czasie.

Oznacza to, że w przedstawionej sytuacji po zakończeniu 2022 r. (w ramach pliku JPK_V7M za styczeń 2023 r. lub w ramach pliku JPK_V7K za marzec 2023 r.) podatnik obowiązany będzie do korekty części podatku odliczonego przy nabyciu wskazanego mieszkania. Przedmiotem tej korekty będzie 1/10 kwoty podatku odliczonego przy jego nabyciu, a dokonać jej trzeba będzie z zastosowaniem proporcji ostatecznej obliczonej przez podatnika dla 2022 r.

Przykład
W 2022 r. podatnik wynajął długoterminowo wyłącznie na cele mieszkaniowe nabyte i oddane do użytkowania w 2020 r. mieszkanie, które dotychczas było wynajmowane krótkoterminowo (z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%). Kwota podatku naliczonego odliczonego w związku z zakupem tego mieszkania wyniosła 40 000 zł.

Załóżmy, że po zakończeniu 2022 r. okaże się, iż proporcja ostateczna dla tego roku wyniosła u podatnika 75%. Oznacza to, że dotycząca mieszkania kwota korekty za 2022 r. wyniesie -1000 zł (gdyż 40 000 zł x 1/10 = 4000 zł, 4000 zł x 75% = 3000 zł, a 3000 zł - 4000 zł = -1000 zł). Kwotę tę (ze znakiem minus) podatnik powinien wykazać w polu K_44 części ewidencyjnej oraz uwzględnić w polu P_44 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za styczeń 2023 r. albo wykazać w polu K_44 części ewidencyjnej oraz uwzględnić w polu P_44 części deklaracyjnej pliku JPK_V7K za marzec 2023 r.

Okres korekty rozłożonej w czasie wynosi w przypadku mieszkań 10 lat i rozpoczyna się w roku, w którym mieszkania zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Oznacza to, że w przedstawionej sytuacji okres korekty obejmuje lata 2020-2029. W konsekwencji jeżeli podatnik w kolejnych latach nadal będzie wykorzystywał mieszkanie do zwolnionego od VAT wynajmu długoterminowego, to po ich zakończeniu również będzie obowiązany do korygowania części podatku odliczonego przy nabyciu wskazanego mieszkania (i tak jak w przypadku korekty dotyczącej 2022 r., przedmiotem korekty w każdym z tych lat będzie 1/10 kwoty podatku odliczonego przy nabyciu mieszkania). Przy czym uznać należy, że w razie wyłącznego wykorzystania w danym roku mieszkania na cele zwolnionego od VAT wynajmu długoterminowego korekta polegać będzie na zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego o całą przypadającą na dany rok 1/10 kwoty podatku odliczonego przy nabyciu mieszkania.

Przykład
Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że mieszkanie będzie wynajmowane przez cały 2023 r. długoterminowo wyłącznie na cele mieszkaniowe. Oznaczać to będzie, że dotycząca mieszkania kwota korekty za 2023 r. wyniesie -4000 zł. Kwotę tę (ze znakiem minus) podatnik powinien wykazać w polu K_44 części ewidencyjnej oraz uwzględnić w polu P_44 części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za styczeń 2024 r. albo wykazać w polu K_44 części ewidencyjnej oraz uwzględnić w polu P_44 części deklaracyjnej pliku JPK_V7K za marzec 2024 r.

Podstawa prawna: art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1137.

Tomasz Krywan, doradca podatkowy