Definicja płynu do papierosów elektronicznych w podatku akcyzowym – problemy praktyczne, zmiany 2023

Definicja płynu do papierosów elektronicznych. Czego dotyczą obecne wątpliwości?

Definicja płynu do papierosów elektronicznych została określona w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.). W aktualnym stanie prawnym, przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Na gruncie tej definicji pojawiły się problemy praktyczne dotyczące możliwości zakwalifikowania jako liquidu nie tylko finalnego wyrobu, ale również poszczególnych składników (komponentów) ostatecznej mieszaniny (płynu) wykorzystywanej w e-papierosach, w szczególności samego tylko aromatu czy też czystej gliceryny bądź glikolu propylenowego, co w konsekwencji prowadziłoby do objęcia tych produktów opodatkowaniem akcyzą. Wątpliwości te stały się przedmiotem licznych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) prezentuje w tym zakresie niekorzystne dla podatników stanowisko (np. Interpretacje Indywidualne: z 2.12.2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.265.2021.1.JS; z 19.11.2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.230.2021.1.JS). W ocenie DKIS, kryterium uznania aromatu, koncentratu, glikolu, gliceryny i ich mieszanin za płyn do e-papierosów jest to, do czego dany wyrób faktycznie jest lub będzie przeznaczony, niezależnie od tego, czy są one bezpośrednio stosowane w e-papierosach, czy dopiero w połączeniu z innymi składnikami. Jak podkreśla DKIS, zamiarem ustawodawcy było objęcie akcyzą wszystkich wyrobów, które docelowo służą użytkownikom do „konsumowania” w papierosie elektronicznym, w tym baz służących do komponowania tych płynów. W konsekwencji, podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania lub rozlewu) wyrobów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje je na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu - przeznacza je do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, co przesądza o konieczności traktowania ich jako wyrobów akcyzowych. Zdaniem organu podatkowego, nie ma przy tym znaczenia fakt, że same aromaty, glikol czy gliceryna nie mogą być bezpośrednio wlewane do e-papierosa, aby osiągnąć oczekiwane działanie papierosa elektronicznego.

Taki też pogląd dominuje w judykaturze. W orzeczeniach aprobujących stanowisko DKIS podkreśla się, że płynem do papierosów elektronicznych jest każdy roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przy czym przepis nie wymaga, aby o uznaniu roztworu za płyn przeznaczony do papierosów elektronicznych przesądzała możliwość jego finalnego wykorzystania, czyli wlania bezpośrednio do e-papierosa. Innymi słowy, pod pojęciem „płyn do papierosów elektronicznych” należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również produkty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem, że mieszczą się w definicji ustawowej, jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (zob. wyroki WSA: w Kielcach z 9.06.2022 r., I SA/Ke 41/22; w Gorzowie Wielkopolskim z 24.03.2022 r., I SA/Go 39/22; w Bydgoszczy z 29.03.2022 r., I SA/Bd 40/22).

Odmienne stanowisko w tej kwestii zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 marca 2022 r. (I SA/Kr 121/22). Uznał on, że czysty glikol propylenowy i czysta gliceryna nabywane przez konsumentów, którzy wytwarzają z nich płyn do papierosów elektronicznych, nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu, gliceryna i glikol propylenowy są bowiem substancjami a nie roztworami, z uwagi na ich właściwości fizykochemiczne. Sam glikol i gliceryna nie nadają się do użycia w e-papierosach, gdyż konsumenci nie podgrzewają gliceryny ani glikolu, lecz dopiero po dodaniu do nich innych składników (np. nikotyny lub aromatów) samodzielnie komponują płyn do papierosów, który finalnie wlewają do e-papierosów.

Interpretacje podatkowe narzędziem do omijania opodatkowania

Szczególnie niepokojącym zjawiskiem, nie tylko dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa, ale również bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, jest unikanie opodatkowania, polegające na ukrywaniu rzeczywistej produkcji lub sprzedaży płynów do papierosów elektronicznych. W praktyce nierzadko zdarzają się bowiem sytuacje pozornej sprzedaży określonych wyrobów jako np. aromatów do kominków czy też odświeżaczy powietrza. W rzeczywistości, z uwagi na swój fizykochemiczny skład i właściwości, wyroby te mogą być bezpośrednio używane w e-papierosach jako komponent płynu do tego typu produktów i w takim też celu są zużywane przez nabywców. Zjawisko to w oczywisty sposób narusza zasady uczciwej konkurencji, stawiając w gorszej sytuacji podmioty rzetelnie deklarujące produkcję, bądź sprzedaż omawianych wyrobów akcyzowych i rozliczające się z tego tytułu z należnej akcyzy. Nie może przy tym umknąć uwadze fakt, że nierzadko podmioty realizujące opisany proceder uzyskiwały korzystne dla siebie interpretacje, przedstawiając we wnioskach sprzeczny z rzeczywistością stan faktyczny.

Co się zmieni od 2023 roku?

Dostrzegając pojawiające się wątpliwości dotyczące definicji płynu do papierosów elektronicznych oraz związane z tym zjawisko unikania opodatkowania, Ministerstwo Finansów zdecydowało się na dokonanie korekty legislacyjnej w tym zakresie. W świetle ustawy nowelizującej (która w tym zakresie ma wejść w życie 1 stycznia 2023 r.), płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Roztwór uważa się przy tym za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

W uzasadnieniu do projektu ustawy podkreślono, że zmiana ta jest efektem doświadczeń zebranych w czasie funkcjonowania dotychczasowej definicji płynu do papierosów elektronicznych i wynika wprost ze stwierdzonych przez organy KAS przypadków unikania opodatkowania. Wyroby, które ze względu na swój skład surowcowy albo formę opakowania, czy wreszcie miejsce sprzedaży w wyspecjalizowanych punktach mogły być użyte bezpośrednio jako płyn do papierosów elektronicznych albo jako baza do sporządzenia tego roztworu (np. aromaty), były deklarowane jako np. aromat do kominków czy odświeżacz powietrza. W projekcie noweli zaproponowano doprecyzowanie pojęcia „przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych”, które stanowi kluczowe kryterium powodujące uznanie danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych. Warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do papierosów elektronicznych będzie jego skład i właściwości fizykochemiczne wskazujące na możliwość użycia w e-papierosie, bez względu na miejsce sprzedaży bądź oferowania do sprzedaży. W ocenie projektodawcy, zaproponowana zmiana umożliwi organom kontrolnym i podatkowym wykazanie, że sprzedawca płynów do e-papierosów jedynie dla pozoru wskazywał przeznaczenie tych wyrobów do celów nieopodatkowanych.

Proponowane zmiany nie rozwiązują obecnych problemów… i generują nowe

Propozycja Ministerstwa Finansów wzbudziła liczne zastrzeżenia w toku prac legislacyjnych. Jest to oczywiście związane z użyciem w proponowanej definicji zwrotów niejasnych (niedookreślonych) czy też jedynie potencjalna „możliwość” użycia danego produktu w papierosach elektronicznych, pozwalająca na uznanie danego wyrobu za płyn do e-papierosów. W przepisach ustawy nowelizującej nie doprecyzowano, jakie warunki musi spełniać dany produkt oraz jakie jego właściwości będą miały decydujące znaczenia przy klasyfikacji pozwalającej na uznanie, że dany wyrób spełnia kryteria płynu do papierosów elektronicznych. Istnieje zatem ryzyko nadinterpretacji przepisów oraz zbyt szerokiej dowolności organów podatkowych przy ocenie tych kryteriów.

Powstaje obawa, że potencjalnie każdy wyrób posiadający odpowiednie właściwości fizykochemiczne, umożliwiające jego użycie w papierosach elektronicznych, może zostać uznany za wyrób akcyzowy. W konsekwencji jako płyn do papierosów elektronicznych będzie mógł zostać zakwalifikowany produkt zupełnie niezwiązany z rynkiem papierosów elektronicznych, ale występujący np. w branży kosmetycznej, chemicznej czy spożywczej. W szczególności, zgodnie z proponowaną definicją, irrelewantne w tym zakresie będzie miejsce sprzedaży bądź oferowania danego produktu.

Otwarta pozostaje również kwestia możliwości uznania za wyrób akcyzowy jedynie tylko półproduktów (np. samego glikolu lub gliceryny), służących do wytwarzania (produkcji) płynów do papierosów elektronicznych. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na opublikowany 1 grudnia 2022 r. komunikat Ministerstwa Finansów, mający na celu wyjaśnienie nowej definicji płynu do papierosów elektronicznych. Zgodnie z tym komunikatem, „pod pojęciem płynu do papierosów elektronicznych jako roztworu należy rozumieć jednorodną mieszaninę dwóch lub więcej związków chemicznych. Tymczasem, ani gliceryna ani glikol takimi mieszaninami nie są. (…) warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do e-papierosów będzie jego użycie albo możliwość takiego użycia w papierosach elektronicznych wynikająca z jego składu i właściwości fizykochemicznych. Poszczególne komponenty, które nie stanowią roztworu lub ich skład i właściwości fizykochemiczne nie wskazują na użycie w papierosach elektronicznych w celu efektywnej konsumpcji, jak np. sama gliceryna czy glikol, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.” Nie trudno dostrzec, iż wyjaśnienia te nie są spójne z aktualnie dominującą linią interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, co tylko potwierdza obawy firm z branż niezwiązanych z rynkiem liquidów. Niewątpliwie plusem jest wskazanie w komunikacie Ministerstwa wprost, że nie będzie podlegała akcyzie produkcja i dystrybucja glikolu propylenowego czy gliceryny oraz ich użycie np. w branżach farmaceutycznej, kosmetycznej, budowlanej, motoryzacyjnej.

Konkluzje

W oparciu o powyższe uwagi można pokusić się o stwierdzenie, że proponowane zmiany legislacyjne w zakresie definicji płynu do papierosów elektronicznych nie tylko nie rozwiązują dotychczasowych problemów, ale dodatkowo generują nowe. Jak to najczęściej w takich sytuacjach bywa, dopiero praktyka pokaże jak skuteczne w walce z unikaniem opodatkowania okaże się nowe brzmienie przepisu oraz jaki będzie jego rzeczywisty zakres zastosowania. Ta niepewność prawna prawdopodobnie przyczyni się do intensyfikacji aktywności podatników w sferze składanych wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ich uzyskanie w wielu przypadkach wydaje się być konieczne dla zabezpieczenia ryzyka podatkowego związanego z prowadzoną działalnością. Byle tylko uzyskana w ten sposób przez rzetelnych podatników ochrona nie okazała się iluzoryczna, zaś dla nieuczciwych podmiotów interpretacje te w dalszym ciągu nie były jedynie dogodnym narzędziem ułatwiającym unikanie opodatkowania.

Ustawa o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw - druk sejmowy nr 2764.

Bartłomiej Bieniek, doradca podatkowy, Analyst w ENODO Advisors.

Akcyza 2023: wątpliwości jest więcej – zapraszamy na webinarium!
Nadchodzący rok może przynieść wiele wyzwań nie tylko dla podmiotów z branż akcyzowych, ale także dla przedsiębiorców, którzy tylko marginalnie wykorzystują tego typu wyroby.  
Już w lutym 2023 r. wejdzie w życie nowa akcyzowa dyrektywa horyzontalna oraz implementujące ją polskie przepisy. Nie można też zapominać o stale postępującej elektronizacji podatku akcyzowego w zakresie obowiązków ewidencyjnych i sprawozdawczych.
Te i inne kwestie istotne z punktu widzenia obrotu wyrobami akcyzowymi, omówimy w trakcie naszego webinarium 12 stycznia 2023 r. o godz. 10:00 – zapraszamy do zapoznania się z agendą szkolenia oraz do bezpłatnej rejestracji.