Naczelny Sąd Administracyjny stawia na dowody podatników: Koniec z automatycznym zakładaniem i domniemaniem nadużycia prawa?

Aktualne podejście NSA: dowody podatnika na pierwszym planie 

Wyrok NSA podkreśla, że organy podatkowe powinny gruntownie analizować i przede wszystkim respektować dowody przedstawione przez podatników, zamiast opierać się na domniemaniu nadużycia prawa. Bez wątpienia takie podejście ma na celu zapewnienie bardziej sprawiedliwej i rzetelnej oceny okoliczności faktycznych dotyczącej badanej przez organy sprawy podatkowej. NSA zwrócił uwagę, że jeśli wniosek dowodowy podatnika jest dla sprawy istotny, a okoliczności, na które taki wniosek został powołany nie zostały stwierdzone innym dowodem (lub stwierdzone zostały błędnie), to organ powinien taki dowód przeprowadzić. Sąd zaznaczył, że oczywiście organ, kierując się zasadą swobodnej oceny, może następnie uznać przeprowadzony dowód za niewiarygodny, niemniej pominięcie istotnego materiału mogącego przyczynić się do prawidłowego rozpoznania sprawy stanowi w ocenie Sądu o naruszeniu zasady prawdy materialnej.

Koniec z automatycznym domniemaniem nadużycia prawa 

Sprawa zakończona wydaniem wyroku NSA dotyczy transakcji dokonywanych pomiędzy spółką a przedsiębiorstwem prowadzonym przez małżonka jednego ze wspólników. Zdaniem organów oraz sądu pierwszej instancji podatnik dokonał bezprawnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę towarów od powiązanego osobowo podmiotu. Podatnikowi zarzucono dokonanie nadużycia prawa podatkowego (zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) i przyjęto, że dokonana transakcja była pozorowana, zaś udział podatnika w zakupie towarów był sztuczny.

Zastosowany przez organy przepis zakłada, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:
1) po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki wskazane w ustawie, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,
2) po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

By można było jednak mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W ocenie organów i sądu pierwszej instancji nielegalną korzyścią podatnika było odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury zakupowej. Stanowisko o dopuszczeniu się przez podatnika nadużycia prawa podjęto przy tym bez przesłuchania potencjalnego, dalszego nabywcy towaru. Organy pominęły też wskazywaną przez podatnika okoliczność, że podatnik był już umówiony na sprzedaż zakupionych towarów. Organy nie uznały za istotne tego, że potencjalny kontrahent wstrzymał się z zakupem towarów z uwagi na przekazaną przez podatnika informację o prowadzonych przez urząd skarbowy czynnościach kontrolnych. 

W ocenie podatnika brak przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów skutkował błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Brak przesłuchania potencjalnego nabywcy skutkował zdaniem podatnika chybionym stwierdzeniem, że badane transakcje były sztuczne i pozorne. Podatnik zwrócił również uwagę na to, że teza o dopuszczeniu się nadużycia prawa postawiona została pomimo braku przesłuchania drugiego ze wspólników spółki cywilnej, który z podatnikiem nie był w żaden sposób powiązany, a który również podejmował decyzję w zakresie sprzedaży towarów.

W pismach procesowych podkreślono również, że zakup towarów od powiązanej osobowo spółki cywilnej finansowany był z zaciągniętych przez podatnika kredytów i pożyczek, oraz że podatnik poczynił nakłady na modernizację zakupionych urządzeń. Zdaniem podatnika, okoliczności te przesądzają o braku dopuszczenia się nadużycia prawa.

NSA stanął na stanowisku, że nadużycie prawa nie zostało na tym etapie sprawy udowodnione. Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu podatkowego NSA przyjął, że organy dopuściły się naruszenia art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a to dlatego że nie ustaliły wszystkich okoliczności badanej sprawy, przy czym stało się to z pominięciem istotnych wniosków dowodowych podatnika.

W ustnych motywach rozstrzygnięcia NSA zwrócił także uwagę na znaczenie zapadłego w dniu 25 maja 2023 r. wyroku TSUE w sprawie C-114/22, podkreślając, że zgodnie z tym wyrokiem art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy unijnej 2006/112 należy interpretować – w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności – w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. 

Co to oznacza dla podatników? 

Dla podatników wyrok NSA z dnia 13 lutego 2024 r. oznacza większą ochronę ich praw i możliwość skuteczniejszego przedstawiania dowodów na obronę swojego stanowiska. Orzeczenia NSA mają bowiem szerokie implikacje dla praktyki podatkowej, wpływając jednocześnie na sposób, w jaki organy podatkowe i sądy administracyjne będą podchodzić do podobnych spraw innych podatników. Należy mieć nadzieję, że omawiany wyrok NSA zachęcać będzie organy do swoistego „dialogu” z podatnikami, mając na celu budowanie systemu podatkowego opartego na wzajemnym szacunku i zrozumieniu. Przedwczesne postawienie przez organ tezy o nierzetelności podatnika, wypacza bowiem obiektywny charakter prowadzonego następnie postepowania wyjaśniającego. Z kolei niechęć organów do wysłuchania stanowiska podatnika prowadzi często do chybionych wniosków, wydania błędnych rozstrzygnięć, a w konsekwencji do daleko idących, często nieodwracalnych dla podatnika konsekwencji.

Jakub Sitarski. Radca prawny, Doradca podatkowy specjalizujący się w obsłudze prawno-podatkowej przedsiębiorstw. Pełnomocnik procesowy podatników w sporach z organami podatkowymi. Na co dzień związany z tematyką podatku VAT, PIT, CIT oraz akcyzy. Autor licznych publikacji oraz bloga o tematyce podatkowej.
LinkedIn:  https://www.linkedin.com/in/jakub-sitarski/