Jak ustalić zmiany stanów do rachunku przepływów pieniężnych

Zgodnie z pkt 42 KSR nr 1 dodatkowe informacje i objaśnienia powinny obejmować w szczególności:

- objaśnienie struktury środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych, jeżeli różni się ona od ich struktury przyjętej przy sporządzaniu bilansu,

- wyjaśnienie przyczyny znaczących różnic między zmianami stanu niektórych pozycji bilansu oraz zmianami tych samych pozycji wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych,

- uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej ustalonych metodą bezpośrednią z przepływami pieniężnymi netto tej działalności ustalonymi metodą pośrednią, w przypadku sporządzenia przez jednostkę rachunku przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią (zgodnie z art. 28 ust. 7 uor).

Należy zatem zwrócić uwagę na fakt, że wybierając metodę bezpośrednią, faktycznie sporządza się rachunek przepływów pieniężnych dwiema metodami: bezpośrednią w samym sprawozdaniu i pośrednią w załączniku. Metoda pośrednia i informacje wynikające z jej zastosowania są istotne z punktu widzenia sytuacji finansowej jednostki.

Celem przedstawienia „Dodatkowych informacji i objaśnień” do rachunku przepływów pieniężnych jest:

- ułatwienie właściwego odczytania i interpretacji kwot wykazanych w poszczególnych pozycjach sprawozdania, szczególnie gdy wartość pozycji odbiega od wykazanej w innych elementach sprawozdania finansowego,

- „odciążenie” rachunku przepływów pieniężnych i eliminacja pozycji mniej istotnych z punktu widzenia podstawowego celu sporządzania tego rachunku,

- rozszerzenie możliwości porównań przydatnych przy szacowaniu wartości i prawdopodobieństwa wystąpienia przepływów pieniężnych w przyszłości.

Różnice między zmianami stanu niektórych pozycji bilansu oraz zmianami tych samych pozycji wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych mogą zachodzić w pozycjach:

- zmiana stanu rezerw na odroczony podatek dochodowy, jeżeli rezerwy na podatek utworzono z pominięciem wyniku finansowego netto bieżącego okresu, w ciężar kapitału (funduszu) własnego,

- zmiana stanu zapasów,

- zmiana stanu należności,

- zmiana stanu zobowiązań,

- łączna suma czynnych rozliczeń międzyokresowych oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Tabela 1. Zmiany stanu składników bilansu w rachunku przepływów

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Źródło: opracowanie własne.

Należy pamiętać, że w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do rachunku przepływów pieniężnych należy również:

- wykazać zawartość merytoryczną pozycji złożonych, takich jak:

A.l.3 - Korekty z tytułu odsetek i udziałów w zyskach (dywidendach),

A.l.4 - Korekty z tytułu zysku (straty) z działalności inwestycyjnej,

A.I.10 - inne korekty wyniku finansowego,

- wskazać przyczyny, dla których dane pozycje wykazuje się akurat w tym, a nie w innym miejscu - dotyczy to np. odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, ujmowanych w działalności operacyjnej, a nie w działalności finansowej,

- skomentować sporadycznie występujące korekty, wpływy i wydatki.

Poniższe przykłady dotyczą ustalenia różnic wynikających z bilansowej definicji środków pieniężnych i definicji tych środków dla rachunku przepływów, a także różnic pomiędzy zmianami stanu niektórych pozycji bilansu oraz zmianami tych samych pozycji wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych.

Przykład 1

Sposób prezentacji danych w rachunku przepływów pieniężnych z wyceny na dzień bilansowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych przedstawiamy na podstawie poniższych informacji:

1. Saldo początkowe środków pieniężnych na rachunku walutowym w przeliczeniu na polską walutę wynosi 325 000 zł.

2. Przepływy bieżącego okresu:

- wpływy - 225 000 zł,

- wydatki - 250 000 zł.

3. Na koniec okresu wyceniono środki pieniężne w walutach obcych według kursu aktualnego na dzień bilansowy. Zaewidencjonowano wzrost wartości środków pieniężnych o 37 500 zł.

Saldo końcowe środków pieniężnych na rachunku walutowym w przeliczeniu na polską walutę wynosi 337 500 zł.

4. Zmiana stanu środków pieniężnych wynosi 12 500 zł (jako różnica między 337 500 zł a 325 000 zł).

5. Realnie saldo środków pieniężnych w przepływach (bez wzięcia pod uwagę wyceny na koniec roku) spadło o 25 000 zł.

Prezentacja danych w rachunku przepływów pieniężnych

Wynik finansowy netto

w tym: 37 500 zł

korekty - różnice kursowe (37 500) zł

Wpływy 225 000 zł

Wydatki (250 000) zł

D. Przepływy pieniężne netto razem

E. Zmiana stanu środków pieniężnych w bilansie 12 500 zł

Przykład 2

Wartość kredytu dewizowego na dzień bilansowy - w przeliczeniu na walutę polską - 800 000 zł. Kwota spłaty wyceniona według kursu na dzień zaciągnięcia kredytu wynosi 738 000 zł. Ujemne zrealizowane różnice kursowe wynoszą 62 000 zł. Spłatę zobowiązań i należności w walutach obcych dotyczących zarówno działalności inwestycyjnej, jak i finansowej wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi.

Zatem w rachunku przepływów pieniężnych spłatę kredytu wykazuje się w pozycji 4 rachunku - wydatki z tytułu działalności finansowej, według kursu na moment realizacji 800 000 zł (dotychczas wykazywano spłatę kredytu w wysokości 738 000 zł, a w pozycji 9 rachunku - Inne (pozostałe) w tej samej działalności ujmowano zrealizowane różnice kursowe w kwocie 62 000 zł).

Przykład 3

Zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych według bilansu, korygując o zmianę stanu zobowiązań inwestycyjnych, a także zmianę stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny ustala się według następującego schematu:

Bilansowa zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych 250 000 zł

Zmiana stanu zobowiązań inwestycyjnych (spadek) +23 000 zł

Zmiana stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, odnoszonych bezpośrednio na kapitał własny (wzrost) -10 000 zł

Zmiana stanu zobowiązań w rachunku przepływów pieniężnych 263 000 zł

Przykład 4

Zmianę stanu zapasów według bilansu, korygując o zmianę stanu z tytułu wkładu niepieniężnego otrzymanego (przekazanego) w postaci składników majątku obrotowego (zapasów), ustala się według następującego schematu:

Bilansowa zmiana stanu zapasów (wzrost) -540 000 zł

Zmiana stanu z tytułu pokrycia wkładu niepieniężnego w postaci zapasów -120 000 zł

Zmiana stanu zapasów w rachunku przepływów pieniężnych -660 000 zł

Przykład 5

Ze względu na fakt nieujmowania w przepływach pieniężnych z działalności operacyjnej, w metodzie pośredniej, wartości zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, firma powinna sporządzić do rachunku przepływów pieniężnych objaśnienie pokazujące relacje między memoriałowym ujęciem podatku dochodowego (w rachunku zysków i strat) a jego ujęciem kasowym (podatek dochodowy zapłacony).

Informacje (na podstawie pkt 43 KSR nr 1)

1) podatek dochodowy wykazany w rachunku zysków i strat - 280 000 zł,

2) zmiana stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (spadek) - 32 000 zł,

3) zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych z tytułu odroczonego podatku dochodowego (wzrost) - 28 000 zł,

4) wzrost rozliczeń międzyokresowych z tytułu odroczonego podatku dochodowego odniesionych (z pominięciem wyniku finansowego) bezpośrednio na kapitał własny - 28 000 zł,

5) wielkość podatku dochodowego (zobowiązania) odniesionego bezpośrednio na kapitał własny, z pominięciem wyniku finansowego (błąd podstawowy) - 20 000 zł,

6) spadek należności z tytułu podatku dochodowego - 12 000 zł,

7) wzrost zobowiązań z tytułu podatku dochodowego - 70 000 zł.

Relacje między memoriałowym ujęciem podatku dochodowego (w rachunku zysków i strat) a jego ujęciem kasowym (podatek dochodowy zapłacony) można ustalić według poniższego schematu noty objaśniającej:

I. Podatek dochodowy wykazany w rachunku zysków i strat -280 000 zł

+/- zmiana stanu rezerw na podatek dochodowy -32 000 zł (bez rezerw odnoszonych na kapitał własny) (spadek)

+/- zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu podatku dochodowego (bez rozliczeń odnoszonych na kapitał własny) (wzrost) -40 000 zł

II. Podatek dochodowy według deklaracji podatkowej obciążający wynik finansowy danego okresu -352 000 zł

+ podatek dochodowy według deklaracji podatkowej odnoszony bezpośrednio z deklaracji na kapitał własny +20 000 zł

III. Podatek dochodowy według deklaracji -332 000 zł

+/- zmiana stanu należności z tytułu podatku dochodowego (spadek) +12 000 zł

+/- zmiana stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego +70 000 zł

IV. Podatek dochodowy zapłacony -250 000 zł

dr Elżbieta Izabela Szczepankiewicz

wykładowca w WSHiR w Poznaniu, audytor wewnętrzny