Zasadzka legislacyjna na fundacje rodzinne. Krytyczna analiza projektu nowelizacji ustawy o CIT z dnia 29 sierpnia 2025 r.

• Konstrukcja retroaktywności pozornej jako instrument polityki fiskalnej: analiza art. 2 projektu nowelizacji
• Alternatywne modele przepisów przejściowych: w poszukiwaniu równowagi między efektywnością fiskalną a pewnością prawa
• Synteza: między stabilnością a elastycznością
• Grandfathering clauses - pominięcie międzynarodowego standardu legislacyjnego
• Dalsze naruszenia zasad techniki prawodawczej
• Podsumowanie

To nie jest scenariusz z dystopii prawniczej, ale smutna ocena projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej fundacji rodzinnych. Fenomen ten, mający niestety długą tradycję w polskich zwyczajach legislacyjnych, można określić mianem "zasadzki legislacyjnej" (legislative ambush) - wykorzystania elementu zaskoczenia jako instrumentu polityki fiskalnej, gdzie państwo świadomie pozbawia obywateli możliwości racjonalnej adaptacji do zmienionych reguł gry.

Projektowany art. 2 nowelizacji wprowadza rozwiązanie, które z perspektywy teorii intertemporalnego prawa podatkowego stanowi rozwiązanie bardzo wątpliwe. Przepis ten rozciąga zastosowanie nowych regulacji do mienia wniesionego lub przekazanego nieodpłatnie do fundacji rodzinnej lub nabytego przez fundację rodzinną od podmiotu powiązanego, po dniu 31 sierpnia 2025 r. Tymczasem sam projekt został opublikowany zaledwie 48 godzin wcześniej - 29 sierpnia 2025 r. Ta temporalna konstrukcja wymaga szczegółowej analizy w kontekście fundamentalnej zasady lex retro non agit.

Choć sama intencja eliminacji nieuzasadnionych systemowo preferencji podatkowych zasługuje na uznanie - obecne regulacje rzeczywiście tworzą anomalie niedające się pogodzić z podstawowymi zasadami systemu podatkowego - sposób realizacji tego celu budzi poważne zastrzeżenia natury konstytucyjnej i prakseologicznej.

Paradoks obecnej sytuacji polega na tym, że instytucja fundacji rodzinnej, pomyślana jako narzędzie międzypokoleniowego transferu majątku, została w istocie przekształcona w wehikuł optymalizacji podatkowej. Pierwotne przepisy, zamiast wspierać rzeczywiste cele sukcesyjne, stworzyły przestrzeń dla konstrukcji, które z sukcesją rodzinną mają niewiele wspólnego. Jednakże odpowiedź projektodawcy na tę patologię - wprowadzenie przepisów o charakterze quasi-retroaktywnym - stanowi przykład swoistego legislacyjnego ekstremizmu, który zamiast rozwiązywać problem, generuje nowe zagrożenia dla stabilności systemu prawnego.

Podatnicy, którzy podjęli decyzje inwestycyjne w oparciu o obowiązujące przepisy - niezależnie od oceny moralnej wykorzystywania luk funkcjonalnych w przepisach prawnych - zostają postawieni przed faktem dokonanym. To, co projektodawca określa mianem "uszczelnienia", w rzeczywistości przypomina zasadzkę zastawioną na tych podatników, którzy zaufali literze prawa. Taka praktyka legislacyjna podważa fundamentalną zasadę pewności prawa i może skutkować lawiną sporów sądowych, których rozstrzygnięcie pozostaje nieprzewidywalne.

Konstrukcja retroaktywności pozornej jako instrument polityki fiskalnej: analiza art. 2 projektu nowelizacji

Konstrukcja przyjęta w projekcie jest szczególnie wyrafinowana w swojej pozornej poprawności. Formalnie ustawa wejdzie w życie 1 stycznia 2026 r., co sugeruje standardowy okres vacatio legis. Jednak art. 2 projektu zawiera kluczowe zastrzeżenie - nowe, niekorzystne przepisy będą stosowane do mienia wniesionego do fundacji rodzinnej już od 31 sierpnia 2025 r.

To oznacza, że każdy, kto po niedzieli 31 sierpnia 2025 r. wniesie majątek do fundacji rodzinnej, a następnie dokona jego zbycia przed upływem 36 miesięcy, utraci prawo do zwolnienia podatkowego - mimo że w momencie wnoszenia majątku nowe przepisy formalnie jeszcze nie obowiązują. Jest to klasyczny przykład retroaktywności ukrytej pod pozorem prospektywnego działania prawa.

48-godzinny okres między publikacją projektu (piątek, 29 sierpnia) a datą, od której nowe przepisy będą miały zastosowanie do faktycznych transakcji (niedziela, 31 sierpnia), jest tak dramatycznie skrócony, że w praktyce uniemożliwia jakąkolwiek racjonalną reakcję. Podmioty planujące wniesienie majątku do fundacji we wrześniu czy październiku 2025 r. - działając w pełnej zgodzie z obowiązującym prawem - nagle dowiadują się, że ich transakcje będą podlegały reżimowi prawnemu, który formalnie wejdzie w życie dopiero za cztery miesiące.

Sytuację dodatkowo komplikuje fakt, że ten krytyczny 48-godzinny okres przypada na weekend, gdy kancelarie prawne są zamknięte, doradcy podatkowi niedostępni, a notariusze nie sporządzają aktów. W rezultacie możliwość faktycznej reakcji - czy to przyspieszenia transakcji przed 31 sierpnia, czy ich wstrzymania do czasu wyjaśnienia sytuacji prawnej - staje się całkowicie iluzoryczna.

Taka konstrukcja temporalna sprawia, że formalnie zachowany zostaje pozór prospektywnego działania prawa - przepisy będą stosowane do zdarzeń przyszłych. Jednakże faktyczna niemożność dostosowania się do nowych regulacji w tak krótkim czasie sprawia, że mamy do czynienia z retroaktywnością materialną ukrytą pod płaszczykiem retroaktywności pozornej. Jest to legislative ambush - zasadzka prawna, która wykorzystuje element zaskoczenia jako narzędzie polityki fiskalnej.

Alternatywne modele przepisów przejściowych: w poszukiwaniu równowagi między efektywnością fiskalną a pewnością prawa

Analiza komparatystyczna pozwala na sformułowanie trzech alternatywnych modeli regulacji przejściowych, które respektowałyby fundamentalne zasady praworządności przy jednoczesnym zachowaniu celów fiskalnych państwa.

Model pierwszy: Klasyczna prospektywność z ochroną ekspektatyw:

Pierwsza propozycja reprezentuje klasyczne podejście do intertemporalności norm podatkowych:

"Art. 2. 1. Przepis art. 6 ust. 8 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się do mienia wniesionego od dnia następującego po dniu wejścia w życie ustawy. 2. Do mienia będącego przedmiotem umowy przedwstępnej albo zobowiązującej zawartej przed dniem ogłoszenia ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe."

Model taki realizowałby zasadę tempus regit actum w jej czystej postaci, chroniąc także uzasadnione oczekiwania podmiotów, które podjęły wiążące zobowiązania przed zmianą prawa.

Model drugi: Okres przejściowy z klauzulą wykonania

Druga propozycja wprowadza mechanizm okresowej ochrony zobowiązań z terminem realizacji:

"Art. 2. Jeżeli przed dniem 31 sierpnia 2025 r. fundacja rodzinna zawarła umowę lub zaciągnęła zobowiązanie do nabycia mienia, przepisu art. 6 ust. 8 pkt 2 nie stosuje się, pod warunkiem wniesienia tego mienia do dnia 31 marca 2026 r."

Ten wariant stanowiłby kompromis między natychmiastową skutecznością nowych regulacji a ochroną transakcji będących w toku.

Model trzeci: Progresywna implementacja z opcją wyboru

Kolejna propozycja łączy elementy progowej implementacji:

"Art. 2. 1. Przepis art. 6 ust. 8 pkt 2 stosuje się do mienia wniesionego po dniu 31 grudnia 2025 r. 2. Do mienia wniesionego między 1 września a 31 grudnia 2025 r. przepis stosuje się, jeżeli wartość mienia przekracza 10 mln zł”.

Model ten pozwala zachować bardziej rygorystyczne podejście do dużych transakcji, niosących ze sobą większe ryzyko agresywnego planowania podatkowego.

Komplet: Fundacja rodzinna w praktyce + 108 rad, jak uniknąć błędów w sp. z o.o. i P.S.A

Synteza: między stabilnością a elastycznością

Każda z przedstawionych propozycji stanowi próbę pogodzenia dwóch konkurencyjnych wartości: efektywności systemu podatkowego oraz pewności prawa. Paradoksalnie, umożliwienie dalszego czasowego korzystania ze zwolnienia może w perspektywie długoterminowej wzmocnić legitymizację systemu podatkowego poprzez budowanie zaufania do racjonalności ustawodawcy.

Istotne jest podkreślenie, że niezależnie od przyjętego modelu przepisów przejściowych, system zachowuje mechanizm obronny w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Obecność tej klauzuli generalnej sprawia, że obawy o nadużywanie okresów przejściowych są w znacznej mierze nieuzasadnione. Ustawodawca dysponuje zatem instrumentarium pozwalającym na reakcję wobec ewidentnych przypadków obejścia prawa bez konieczności uciekania się do rozwiązań naruszających fundamentalne zasady państwa prawnego.

Wybór modelu "mądrego samoograniczenia" ustawodawcy nie jest przejawem słabości systemu fiskalnego, lecz przeciwnie - świadczy o jego dojrzałości i zdolności do wyważenia konkurencyjnych interesów w sposób respektujący konstytucyjne standardy ochrony praw jednostki.

Grandfathering clauses - pominięcie międzynarodowego standardu legislacyjnego

Analiza projektu nowelizacji ujawnia drugą, równie fundamentalną wadę konstrukcyjną - całkowitą absencję mechanizmów ochrony praw nabytych, znanych w międzynarodowej praktyce legislacyjnej jako grandfathering clauses. To pominięcie stanowi odstępstwo od ugruntowanych standardów transformacji prawnej w systemach podatkowych państw rozwiniętych.

Klauzule ochronne nie są jedynie technicznym ornamentem legislacyjnym, lecz stanowią emanację głębszej zasady prawnej - ochrony uzasadnionych oczekiwań podmiotów gospodarczych. W kontekście reform podatkowych pełnią one funkcję pomostu między starym a nowym porządkiem prawnym, minimalizując szok regulacyjny i umożliwiając racjonalną adaptację do zmienionych warunków.

Projekt w sposób kategoryczny ignoruje sytuację prawną czterech kluczowych grup interesariuszy:

Primo, fundacje rodzinne związane długoterminowymi kontraktami najmu lub dzierżawy. Podmioty te, działając w zaufaniu do obowiązującego reżimu prawnego, zaciągnęły zobowiązania często rozciągające się na dekadę (najem) bądź dłużej (dzierżawa). Nagła zmiana reguł opodatkowania stawia je przed dylematem: kontynuacja umów oznacza stratę ekonomiczną, podczas gdy ich zerwanie może skutkować odpowiedzialnością cywilnoprawną przewyższającą potencjalne obciążenia podatkowe.

Secundo, inwestorzy, którzy alokując znaczące kapitały w projekty związane z najmem krótkoterminowym, opierali swoje kalkulacje na określonym modelu podatkowym. Modernizacja obiektów pod wynajem typu short-term rental, często wymagająca nakładów rzędu milionów złotych, była racjonalna w świetle dotychczasowych regulacji. Retroaktywna de facto zmiana reguł gry przekształca te racjonalne decyzje inwestycyjne w pułapki finansowe.

Tertio, fundacje posiadające udziały w podmiotach transparentnych podatkowo, szczególnie w strukturach międzynarodowych. Wyjście z takich inwestycji często wymaga złożonych procedur, długotrwałych negocjacji i może wiązać się ze znaczącymi stratami kapitałowymi. Brak okresu przejściowego stawia te podmioty w sytuacji przymusowej likwidacji pozycji inwestycyjnych w warunkach niekorzystnych rynkowo.

Quarto, struktury holdingowe i inwestycyjne skonstruowane w pełnej zgodności z obowiązującym prawem, których architektura opierała się na określonych założeniach podatkowych odnośnie braku stosowania do fundacji rodzinnych przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych. Dla tych podmiotów zmiana oznacza nie tyle wzrost obciążeń, co całkowitą utratę racjonalności ekonomicznej ich istnienia.

Dalsze naruszenia zasad techniki prawodawczej

W punktu widzenia zasad techniki prawodawczej wyjątkowo nieprzekonywująco brzmi propozycja zapisu art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. b ustawy CIT:

[Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest (…)]

"b) budynek mieszkalny, budynek o funkcji mieszanej w części dotyczącej funkcji mieszkalnej, lokal mieszkalny lub ich część, chyba że są wynajmowane bezpośrednio przez fundację rodzinną wyłącznie na cele mieszkaniowe, przy czym:

 - zwolnienie to nie obejmuje w szczególności przychodów z tytułu świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55),

- ciężar dowodu, że ten budynek, lokal lub ich część są wynajmowane bezpośrednio wyłącznie na cele mieszkaniowe spoczywa na fundacji rodzinnej; "

Projektowany przepis art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. b ustawy CIT wykazuje szereg fundamentalnych wad techniki legislacyjnej, które znacząco utrudnią jego stosowanie i interpretację.

Przede wszystkim mamy do czynienia z nieprawidłową systematyką przepisu, polegającą na niedopuszczalnym mieszaniu norm materialnoprawnych z proceduralnymi w ramach jednej jednostki redakcyjnej. Przepis określający zakres zwolnienia podatkowego (norma materialna) zawiera jednocześnie regulację dotyczącą ciężaru dowodu (norma proceduralna), co narusza zasady techniki prawodawczej - przepisy regulujące odrębne zagadnienia powinny być ujmowane w odrębnych jednostkach redakcyjnych.

Dodatkowo konstrukcja przepisu opiera się na niejasnym podwójnym przeczeniu - używa formuły "nie ma zastosowania [...] chyba że", co wymaga od interpretatora wielostopniowej analizy logicznej dla ustalenia rzeczywistego zakresu zwolnienia. Taka technika redakcyjna, choć nie jeden raz stosowana przez ustawodawcę, jest sprzeczna z zasadą jasności i komunikatywności prawa podatkowego, gdzie precyzja jest szczególnie istotna ze względu na władczy charakter stosunków podatkowoprawnych.

Kolejnym problemem jest posługiwanie się niejednoznacznymi pojęciami bez ich zdefiniowania. Terminy "cele mieszkaniowe" i "budynek o funkcji mieszanej" są pojęciami otwartymi na różne interpretacje. Brak wskazania kryteriów determinujących charakter funkcji otwiera pole do arbitralnych interpretacji. Czy decydujący jest zamysł projektowy wyrażony w dokumentacji budowlanej? Czy może aktualne, faktyczne wykorzystanie przestrzeni? Jaki procent powierzchni użytkowej musi pełnić funkcje niemieszkalne, aby budynek uznać za "mieszany"? Czy zmiana sposobu wykorzystania części budynku w trakcie roku podatkowego wpływa na kwalifikację całoroczną?

Równie nieostre jest pojęcie "wynajmowane bezpośrednio" - pozostaje niejasne, czy wyklucza to możliwość korzystania z profesjonalnych firm zarządzających nieruchomościami, czy jedynie podnajmu.

Z perspektywy techniki legislacyjnej rażącym błędem jest również zastosowanie myślników do wprowadzenia wyliczenia w ramach lit. b – zgodnie z zasadami techniki prawodawczej wyliczenie wprowadza się dwukropkiem, a jego elementy oznacza się cyframi arabskimi z nawiasem zamykającym lub literami z nawiasem zamykającym. Użycie myślników dodatkowo komplikuje strukturę i tak już złożonego przepisu.

Wydaje się, że art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. b powinien raczej brzmieć:

"b) budynek mieszkalny, budynek o funkcji mieszanej w części mieszkalnej, lokal mieszkalny lub ich część;"

- przy jednoczesnym dodaniu trzech kolejnych jednostek redakcyjnych:

ust. 8a:

"8a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 lit. b, stosuje się wyłącznie do przychodów z najmu:

1) na cele mieszkalne osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w wynajmowanej nieruchomości;

2) na podstawie umowy zawartej na okres nie krótszy niż 6 miesięcy;

3) bezpośrednio przez fundację rodzinną, bez pośrednictwa innych podmiotów  świadczących usługi zarządzania nieruchomościami."

ust. 8b:

"8b. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 8a, nie obejmuje przychodów z tytułu:

1) świadczenia usług zakwaterowania, w szczególności usług zaklasyfikowanych w dziale 55 PKWiU;

2) najmu krótkoterminowego, przez który rozumie się najem na okres krótszy niż 6 miesięcy;

3) najmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jeżeli nieruchomość jest wykorzystywana w tej działalności."

ust. 8c:

"8c. Fundacja rodzinna dokumentuje spełnienie warunków, o których mowa w ust. 8a, poprzez:

1) umowę najmu zawierającą oświadczenie najemcy o przeznaczeniu lokalu na cele mieszkalne;

2) ewidencję umów najmu z wyszczególnieniem okresów najmu;

3) dokumentację potwierdzającą bezpośrednie zarządzanie nieruchomością."

Wątpliwości budzi także odwołanie do "umowy o podobnym charakterze" [Przywołane powyżej sformułowanie "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest (…)"].

Użycie w art. 6 ust. 8 pkt 3 sformułowania "innej umowy o podobnym charakterze" stanowi podręcznikowy przykład ogólnikowej klauzuli której należy unikać w kontekście podatkowym. Podobieństwo jest relacją stopniowalną i kontekstową – to, co w jednym kontekście uznamy za podobne, w innym może być postrzegane jako odmienne. W prawie podatkowym, gdzie konsekwencje kwalifikacji prawnej są władcze i często dotkliwe finansowo, taka dowolność interpretacyjna narusza fundamentalne standardy legislacyjne.

Podsumowanie

Paradoksalnie, projekt mający na celu "uszczelnienie" systemu podatkowego, poprzez swoje wady konstrukcyjne może stać się źródłem nowych luk i niejasności, które będą eksploatowane w sporach przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Jest to klasyczny przykład sytuacji, gdy remedium okazuje się gorsze od choroby, a próba rozwiązania problemu generuje kaskadę nowych komplikacji.

Historia gospodarcza uczy, że kraje, które traktują stabilność i przewidywalność prawa jako wartość fundamentalną, osiągają lepsze wyniki ekonomiczne w długim okresie. Polska, aspirując do grona najbardziej rozwiniętych gospodarek, powinna szczególnie dbać o jakość stanowionego prawa i poszanowanie praw podmiotów gospodarczych.

Autor: Robert Nogacki, radca prawny, partner zarządzający, Kancelaria Prawna Skarbiec