Nieściągalne wierzytelności i odpisy aktualizujące w kosztach uzyskania przychodu

• Odpisy aktualizujące wartość należności a koszty uzyskania przychodów
• Wierzytelności nieściągalne a koszty uzyskania przychodów
• Zagraniczny dłużnik w upadłości a koszty podatkowe wierzyciela

Odpisy aktualizujące wartość należności a koszty uzyskania przychodów

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

W świetle tych przepisów odpisy aktualizujące wartość należności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1) odpisy te są odpisami aktualizującymi wartość należności, o których mowa w ustawie o rachunkowości,

2) odpisy zostały dokonane od należności, które zostały rozpoznane jako przychody należne w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT – czyli należności (od których dokonano odpisów aktualizujących) zwiększyły przychody podatkowe podatnika choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane,

3) nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Warto też wskazać, że analogiczne przepisy dotyczące zaliczania do kosztów odpisów aktualizujących wartość należności obowiązują w ustawie o PIT (art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3).

Wierzytelności nieściągalne a koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Analogiczne przepisy dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej nieściągalnych wierzytelności obowiązują w ustawie o PIT (art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2).

Zagraniczny dłużnik w upadłości a koszty podatkowe wierzyciela

Wyżej wskazane przepisy dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności i odpisów aktualizujących dotyczą oczywiście tak wierzytelności od dłużników polskich jak i zagranicznych.

Jednak w przypadku zagranicznych dłużników w upadłości, polscy podatnicy (wierzyciele) mają wątpliwości, na ile wobec ich należności można stosować ww. przepisy. Bowiem te wyżej wskazane polskie przepisy podatkowe są dostosowane pojęciowo przede wszystkim do instytucji prawnych oraz procedur polskiego prawa upadłościowego (oraz egzekucyjnego).

Organy podatkowe zgadzają się jednak, że celem tych przepisów (np. art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o CIT) jest umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych (uprzednio rozpoznanych jako przychody należne), pod warunkiem należytego udokumentowania przez podatnika definitywnej i obiektywnej nieściągalności owych wierzytelności — stosownie do instytucji oraz procedur właściwego w danym wypadku prawa upadłościowego (a więc także prawa upadłościowego obowiązującego w państwie, gdzie dłużnik ma swoją siedzibę).

Przykładem takiej wykładni są np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2014 r. - sygn. ILPB3/423-315/14-2/EK oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
-  z 8 czerwca 2017 r. - sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.67.2017.1.GG,

- z 28 lutego 2022 r. – sygn. 0111-KDIB1-2.4010.710.2021.1.DP.

W tej najnowszej interpretacji z 2022 roku Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że:

1) będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności wobec niemieckiego kontrahenta (dłużnika) w momencie spełnienia się dwóch warunków:
- odpisania tych wierzytelności w księgach jako nieściągalne oraz
- udokumentowania nieściągalności wierzytelności poprzez uzyskanie oryginału lub odpisu notarialnego postanowienia niemieckiego sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec niemieckiego kontrahenta wraz z jego tłumaczeniem na język polski;

2) będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące utworzone na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do wierzytelności wobec niemieckiego kontrahenta (dłużnika) w momencie spełnienia się dwóch warunków:
- utworzenia odpisów aktualizujących oraz
- uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności poprzez uzyskanie oryginału lub odpisu notarialnego postanowienia niemieckiego sądu o ogłoszeniu upadłości wobec niemieckiego kontrahenta wraz z jego tłumaczeniem na język polski.

oprac. Paweł Huczko