Czy płacone przez spółkę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej pracowników stanowią przychód tych pracowników ze stosunku pracy
inforCMS
REKLAMA
REKLAMA
WYROK WSA - GŁÓWNA TEZA
Opłacane z majątku spółki składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej pracowników (członków najwyższych władz spółki) stanowią przychód tych pracowników ze stosunku pracy (nieodpłatnych świadczeń), o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.
Bez znaczenia jest, że umowa ubezpieczenia ma charakter umowy zbiorowej (bezimiennej). Umowa ubezpieczenia dotyczy bowiem 34 członków władz i najwyższego kierownictwa spółki wobec osób trzecich, spółki i spółek zależnych umowie ubezpieczenia a pracodawca posiada pełne dane osobowe dotyczące osób objętych ubezpieczeniem co umożliwia proporcjonalne przypisanie przychodu konkretnemu pracownikowi.
W katalogu zwolnień przedmiotowych (art. 21 i art. 52-52a updof) ustawodawca nie wymienił składek ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, dlatego też - jako świadczenie pieniężne ponoszone na rzecz pracownika - są one przychodem pracownika ze stosunku pracy, od którego zgodnie z art., 31 updof, zakład pracy jako płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.
STAN FAKTYCZNY
W skierowanym do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy uiszczone przez spółkę (ubezpieczającego) składki z tytułu umowy odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki (ubezpieczonych), stanowią dla członków władz - zatrudnionych na podstawie umowy o pracę - świadczenie ze stosunku pracy (nieodpłatne świadczenie), o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej: u.p.d.f. .
Wnioskodawca zaznaczył, że zakresem ubezpieczenia objętych jest 34 członków władz i najwyższego kierownictwa spółki wobec osób trzecich, spółki i spółek zależnych. Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone spółce lub osobom trzecim wskutek uchybień w wykonywaniu funkcji władz lub dyrekcji spółki. Spółka podkreśliła, iż w wyniku zawarcia umowy ubezpieczony (członek władz spółki) nie jest zobowiązany do uiszczania składek ubezpieczeniowych na rzecz zakładu ubezpieczeń - składki te opłacane są przez spółkę. Wyraziła pogląd, że składki nie stanowią dla ubezpieczonego faktycznie otrzymanego przychodu, będąc przychodem zakładu ubezpieczeń a ewentualna wypłata odszkodowania wynikającego z umowy ma być zrealizowana na rzecz poszkodowanego.
Zdaniem wnioskodawcy pojęcie „nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 u.p.d.f., obejmuje swoim zakresem przysporzenie uzyskane od osób trzecich, przejawiające się wzrostem wartości majątku podatnika. W jego opinii, umowa ubezpieczenia zawarta przez spółkę na rzecz członków jej władz nie powoduje otrzymania przez te osoby żadnych świadczeń. Beneficjentem ubezpieczenia jest bowiem zawsze osoba trzecia a nie ubezpieczony członek władz spółki. We wniosku podniesiono, że korzyści, jakie może osiągnąć ubezpieczony polegają na tym, iż - w sytuacji zaistnienia okoliczności określonych w umowie - nie będzie on musiał płacić odszkodowania za wyrządzoną przez siebie szkodę. Takie korzyści nie mają, zdaniem wnioskodawcy, charakteru przychodowego. Ubezpieczony nie uzyskuje bowiem w ten sposób żadnych wartości pieniężnych, jak również innych świadczeń. Dlatego też nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 12 maja 2005 r. nr PDIII/415/1/41/05AB uznał, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 822 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: KC, przez umowę odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia. Zaznaczył, że gdy składki ubezpieczenia opłacane są przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, to po stronie ubezpieczonego powstaje przychód. W efekcie, jeżeli ubezpieczonym jest pracownik a podmiotem opłacającym składki ubezpieczenia pracodawca, to w takiej sytuacji powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f..
W zażaleniu na w/w postanowienie Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy błędnie zrekonstruował stan faktyczny zawarty we wniosku. Zaznaczył, że odpowiedzialność osób piastujących stanowiska kierownicze ma charakter odpowiedzialności deliktowej (za czyn zabroniony) i osobistej. Musi ona pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z czynem niedozwolonym popełnionym przez konkretną osobę. Podkreśliła, iż umowy zawierane przez nią z Zakładem Ubezpieczeniowym zabezpieczają na okoliczność niemożności spełnienia świadczenia odszkodowawczego przez osobę, na której spoczywa odpowiedzialność deliktowa.
Zdaniem wnioskodawcy powoduje to, że ubezpieczeniem objęta jest pewność uzyskania tego odszkodowania a tym samym przedmiot ubezpieczenia nie ma nic wspólnego z osobami fizycznymi i nie wchodzi w stosunki prawne pomiędzy ściśle określonymi osobami fizycznymi i dokonującą ubezpieczenia spółką. Tym bardziej, iż płacone przez spółkę składki ubezpieczenia nie są przyporządkowane personalnie do określonej osoby (jedna składka obejmuje grupę osób nie wymienionych imiennie w polisie). Wskazano również, że zakres odpowiedzialności poszczególnych osób jest różny w zależności od zajmowanego stanowiska i sprawowanej funkcji, będąc związany z danym stanowiskiem a nie z konkretną osobą wymienioną z imienia i nazwiska.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z 12 sierpnia 2005 r. nr PD II 415/58/05, odmówił zmiany objętego zażaleniem postanowienia. Przywołując treść art. 12 ust. 1 u.p.d.f. uzasadniał, że za przychód ze stosunku pracy uważa się również wartość nieodpłatnych świadczeń wynikającą z opłacanych przez pracodawcę składek związanych z objęciem pracownika ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone pracodawcy w trakcie wykonywania pracy. Podkreślił, iż dla powstania po stronie pracownika przychodu z pracy istotne znaczenie ma, że w wyniku realizacji takiej umowy ubezpieczeniowej pracownik zostaje zwolniony z konieczności zapłacenia odszkodowania za wyrządzoną przez siebie szkodę. Dodał, że zwolnienie ubezpieczonego z obowiązku opłacenia składki oznacza, iż finansowane za ubezpieczonego przez zakład pracy składki ubezpieczenia należy traktować jako nieodpłatne świadczenia uzyskiwane przez pracownika.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skutkiem realizacji zawieranych przez wnioskodawcę umów jest zwolnienie osób ubezpieczonych z obowiązku zapłaty odszkodowania za szkodę powstałą na skutek własnego działania lub zaniechania gdyż zaspokojenie ewentualnych roszczeń poszkodowanego pokryte zostanie przez ubezpieczyciela. Dlatego też należy - jego zdaniem - uznać, że w tym zakresie spółka realizuje na rzecz osoby ubezpieczonej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.f. Wielkość tego przychodu odpowiada wartości składek ubezpieczeniowych zapłaconych za ubezpieczonego przez spółkę (pracodawcę), tj. wydatkom, jakie pracownik musiałby ponieść na własne ubezpieczenie, gdyby sam finansował składki tego ubezpieczenia.
Organ odwoławczy podzielił pogląd, iż zawarcie przedmiotowej umowy zabezpiecza spółkę na okoliczność niemożności spełnienia świadczenia odszkodowawczego przez ubezpieczonego pracownika. Zaznaczył jednak, że podmiotem ubezpieczonym w tej sytuacji nie jest lecz pracownicy spółki piastujący określone stanowiska. Dlatego też, ewentualnym beneficjentem tego ubezpieczenia są również osoby ubezpieczone, na których ciąży odpowiedzialność za skutki wynikające z ich własnego działania lub zaniechania.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, przywołując argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, zarzuciła naruszenie zapisów art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. i art. 805 i art. 822 KC, w postaci odmowy uchylenia postanowienia zawierającego pisemną informację o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, mającym wpływ na wynik sprawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w spornych umowach ubezpieczenia spółka występuje jednocześnie jako ubezpieczający i ubezpieczony.
Argumentowano, iż umowy te dotycząc ubezpieczeń o charakterze majątkowym nie chronią żadnego dobra należącego do członków zarządu i kierownictwa spółki. Tym samym przedmiotem tych umów są prawa majątkowe należące do spółki a nie do członków zarządu. Skarżąca spółka motywowała, że zawarcie tego typu umów nie zwalnia członków zarządu oraz członków kierownictwa spółki od odpowiedzialności cywilnej i naprawienia szkody wyrządzonej winą umyślną, a więc w zakresie odpowiedzialności, jaką ponoszą wobec spółki członkowie zarządu oraz pozostali pracownicy. W efekcie członkowie zarządu i kierownictwa spółki nie zyskują ani ochrony ubezpieczeniowej swoich aktywów, ani nie są całkowicie zwolnieni od określonego typu odpowiedzialności.
Skarżąca spółka uznała, iż organ odwoławczy błędnie ocenił prawidłowość udzielonej przez organ I instancji interpretacji. Podniosła, że w sprawie niewłaściwie zastosowano przepis prawa materialnego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie podzielił zarzutów strony skarżącej i wniósł o oddalenie skargi.
STANOWISKO I ARGUMENTACJA WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy (sygn. akt I SA/Wr56/07) ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2005 r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu stwierdził co następuje.
Przedmiotem skargi podatnika jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych składek opłacanych przez w/w spółkę z tytułu umowy odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki.
Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Takie wady nie występują w rozpoznawanej sprawie.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie może być uwzględniona gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu nie dają podstaw do uchylenia tej decyzji. Na wstępie Sąd wskazuje, iż interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o których mowa w art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika...) w jego indywidualnej sprawie. Wnoszący zapytanie jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, interpretacja przepisów prawa podatkowego podejmowana przez organ podatkowy jest zdeterminowana zarówno przedstawionym we wniosku stanem faktycznym jak i zajętym w sprawie stanowiskiem pytającego. W ramach interpretacji organ podatkowy winien dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa.
Na postanowienie w sprawie interpretacji wnioskodawcy przysługuje zażalenie. Przy czym należy zaznaczyć, że w przypadku zażalenia na postanowienie w przedmiocie interpretacji nie mamy do czynienia z trybem stricte odwoławczym (patrz: C. Kosikowski (...), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 110 i nast). W postępowaniu odwoławczym chodzi wyłącznie o kontrolę objętego zażaleniem postanowienia, nie zaś o ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (patrz: B. Brzeziński, M. Masternak, Interpretacja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 13). W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej, tzn. postępowania w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy podatkowej, która wcześniej była przedmiotem postępowania przed organem I instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odwoławczy organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie sprawy i nie prowadzi postępowania dowodowego (przepisy dotyczące interpretacji tylko w ograniczonym zakresie odsyłają do Działu IV), lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd również dokonuje oceny prawidłowości udzielonej przez organ podatkowy I instancji ,a następnie skontrolowanej przez organ odwoławczy interpretacji, tj. oceny przedstawionego w pierwotnym wniosku stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa. Zauważa się, a co także podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że występując z zapytaniem wskazała, iż spółka występuje jako ubezpieczyciel finansujący składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków swoich władz, czyli osób ubezpieczonych. W skardze natomiast spółka znacznie zmodyfikowała stan faktyczny opisany we wniosku stwierdzając, że ubezpieczonym i ubezpieczającym jest ten sam podmiot.
Powyższe, ze wskazanych wyżej powodów, nie może mieć znaczenia dla oceny prawidłowości interpretacji dokonanej w zaskarżonej decyzji. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionej we wniosku sytuacji, tj. gdy (pracodawca i ubezpieczający) zawiera ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy o pracę pracowników (członków władz spółki i ubezpieczonych), opłacana przez spółkę składka ubezpieczeniowa stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, przejawiający się otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.f..
Treść art. 12 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że: „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.s.a. normuje, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku’ kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z cyt. art. 12 u.p.d.f. wynika, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym termin „nieodpłatne świadczenie” obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innego podmiotu, gdyż jego zakresem objęte są wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu mające konkretny wymiar finansowy. Znajdująca się w aktach niniejszej sprawy polisa potwierdzająca zawarcie umowy ubezpieczenia wskazuje, iż skarżąca spółka (określona na pierwszej stronie polisy ubezpieczenia jako ubezpieczający i ubezpieczony zarazem) zawarła „bezimienne” ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, której zakres i przedmiot ubezpieczenia dotyczył odpowiedzialności cywilnej 34 członków władz i najwyższego kierownictwa spółki wobec osób trzecich, spółki i spółek zależnych.
W umowie ubezpieczenia występuje jako ubezpieczyciel finansujący składki tego ubezpieczenia. Z treści postanowień umowy ubezpieczenia wynika, że faktycznie osobami (podmiotami) ubezpieczanymi są określeni bezimiennie członkowie władz spółki (§ 3 pkt 2 postanowień warunków ubezpieczenia), nie zaś sama spółka. Także postanowienia dotyczące przedmiotu i zakresu ubezpieczenia wyraźnie stanowią, że przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna za szkody wyrządzone spółce lub osobom trzecim wskutek uchybień w wykonywaniu funkcji członka władz i dyrekcji spółki (§ 4 ust. 1 postanowień warunków ubezpieczenia). Za uchybienie zaś uważa się zawinione, nieumyślne działanie lub zaniechanie ubezpieczonego (§ 3 ust. 3 warunków ubezpieczenia).
Analiza postanowień umowy przeczy tym samym wywodom skargi, iż umowa ubezpieczenia nie chroni interesów członków władz (pracowników) spółki. Powyższe wskazuje, że sporne w sprawie ubezpieczenie skarżąca spółka zawarła na rzecz członków swoich władz, których działanie zostało ubezpieczone. Podsumowując stwierdza się, iż ubezpieczonymi, tj. faktycznymi beneficjentami spornej w sprawie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, są członkowie władz spółki.
Skład orzekający w sprawie zauważa, że w następstwie zawarcia przez skarżącą spółkę jako pracodawcę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz pracowników (członków władz spółki), po stronie tych drugich powstała korzyść (przysporzenie). W przypadku ewentualnego zaistnienia okoliczności określonych w umowie, pracownik jako osoba ubezpieczona nie będzie musiał bowiem płacić odszkodowania za szkodę powstałą na skutek własnego działania lub zaniechania. Tak pojmowane przyszłe korzyści - z zastrzeżeniem spełnienia warunku - mają, wbrew stanowisku skarżącej spółki zaprezentowanemu w skardze, charakter przychodowy. Ponieważ składki ubezpieczeniowe finansowane są przez spółkę, a nie przez ubezpieczonych członków jej władz, dlatego w tym zakresie spółka realizuje na rzecz osoby ubezpieczonej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Opłacenie za pracownika składek ubezpieczeniowych stanowi nic innego jak tylko świadczenie pieniężne pracodawcy na rzecz pracownika powodujące przysporzenie w jego majątku.
Przysporzenie w majątku pracowników następuje pierwotnie już w momencie zawarcia umowy na rzecz objętych ubezpieczeniem pracowników. Opłacenie składki przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zawarł we własnym imieniu ubezpieczenie i sam opłacił składki.
Reasumując Sąd stwierdza, iż na gruncie prawa podatkowego opłacane z majątku spółki składki na ubezpieczenie, odpowiedzialności cywilnej pracowników (członków najwyższych władz spółki) stanowią przychód ze stosunku pracy (nieodpłatnych świadczeń), o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f.. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia jest, że umowa ubezpieczenia ma charakter umowy zbiorowej (bezimiennej). Umowa ubezpieczenia dotyczy bowiem 34 członków władz i najwyższego kierownictwa spółki wobec osób trzecich, spółki i spółek zależnych umowie ubezpieczenia a pracodawca posiada pełne dane osobowe dotyczące osób objętych ubezpieczeniem co umożliwia proporcjonalne przypisanie przychodu konkretnemu pracownikowi.
Podsumowując: opłacenie przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej na rzecz pracownika powoduje, że po stronie tego drugiego powstaje przychód ze stosunku pracy w postaci otrzymania nieodpłatnego świadczenia, co czyni chybionym zarzut naruszenia przez organy podatkowe regulacji zawartych w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f.. Należy też wskazać, że w katalogu zwolnień przedmiotowych (art. 21 i art. 52-52a u.p.d.f.) ustawodawca nie wymienił składek ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, dlatego też - jako świadczenie pieniężne ponoszone na rzecz pracownika - są one przychodem pracownika ze stosunku pracy, od którego zgodnie z art., 31 u.p.d.f., zakład pracy jako płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.
Sąd nie dopatrzył się w sprawie również naruszenia powołanych przez skarżącego regulacji traktujących o umowach ubezpieczenia, tj. art. 805 i art. 822 KC. W kontekście powyższych wywodów traktujących o przychodach uzyskiwanych ze stosunku pracy bez znaczenia jest charakter umowy ubezpieczenia (ubezpieczenie majątkowe nie zaś osobowe), w sytuacji, gdy - co wyżej przesądzono - u pracowników objętych ubezpieczeniem, w wyniku zawartego na ich rzecz ubezpieczenia, powstaje przysporzenie majątkowe w postaci przychodu podatkowego przejawiającego się nieodpłatnym świadczeniem (art. 805 KC). Także poza sporem jest, że umowę ubezpieczenia można zawrzeć, jak ma to miejsce w sprawie, na rzecz osoby trzeciej (art. 808 KC). Sąd nie kwestionuje równocześnie faktu, który jednak nie ma wpływu na zmianę stanowiska w sprawie, iż przy umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia (art. 820 KC). W sprawie umowa ubezpieczenia czyni zadość powołanej regulacji.
W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 14 b § 2 § 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. i art. 805 i art. 822 KC. Organ odwoławczy słusznie bowiem odmówił uwzględnienia zażalenia skarżącej spółki i zmiany postanowienia organu I instancji zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych składek ponoszonych przez Spółkę (pracodawcę i ubezpieczyciela) z tytułu umowy odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki (ubezpieczonych i pracowników).
Z powyższych względów - uznając, iż interpretacja dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.
Źródło: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I S.A./Wr 56/07)
Opłacane z majątku spółki składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej pracowników (członków najwyższych władz spółki) stanowią przychód tych pracowników ze stosunku pracy (nieodpłatnych świadczeń), o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.
Bez znaczenia jest, że umowa ubezpieczenia ma charakter umowy zbiorowej (bezimiennej). Umowa ubezpieczenia dotyczy bowiem 34 członków władz i najwyższego kierownictwa spółki wobec osób trzecich, spółki i spółek zależnych umowie ubezpieczenia a pracodawca posiada pełne dane osobowe dotyczące osób objętych ubezpieczeniem co umożliwia proporcjonalne przypisanie przychodu konkretnemu pracownikowi.
W katalogu zwolnień przedmiotowych (art. 21 i art. 52-52a updof) ustawodawca nie wymienił składek ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, dlatego też - jako świadczenie pieniężne ponoszone na rzecz pracownika - są one przychodem pracownika ze stosunku pracy, od którego zgodnie z art., 31 updof, zakład pracy jako płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.
KOMENTARZ EKSPERTA Zgodnie z zasadą powszechnego opodatkowania, wynikającej z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ww. ustawy.
Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia zbiorowej (bezimiennej) umowy ubezpieczenia wartość zapłaconej składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pracowników - członków najwyższych władz spółki - stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia. Bowiem przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone spółce lub osobom trzecim wskutek uchybień w wykonywaniu funkcji władz lub dyrekcji spółki. W wyniku zawarcia umowy ubezpieczony nie jest zobowiązany do uiszczania składek ubezpieczeniowych na rzecz zakładu ubezpieczeń - składki opłaca spółka, nie zaś ubezpieczeni. Dlatego też po stronie ubezpieczonych powstało przysporzenie w ich majątku, co powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Gdyby doszło do zaistnienia ewentualnego zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia, np. w postaci wyrządzenia szkody spółce lub osobom trzecim na skutek powstania uchybień w wykonywaniu obowiązków członka zarządu lub dyrekcji spółki, pracownik objęty przedmiotowym ubezpieczeniem nie będzie zobowiązany do zapłaty odszkodowania za wyrządzone szkody.
Wyrok skomentowała
Agnieszka Dziekan-Arasimowiczpracownik jednego z urzędów skarbowych
Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia zbiorowej (bezimiennej) umowy ubezpieczenia wartość zapłaconej składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pracowników - członków najwyższych władz spółki - stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia. Bowiem przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone spółce lub osobom trzecim wskutek uchybień w wykonywaniu funkcji władz lub dyrekcji spółki. W wyniku zawarcia umowy ubezpieczony nie jest zobowiązany do uiszczania składek ubezpieczeniowych na rzecz zakładu ubezpieczeń - składki opłaca spółka, nie zaś ubezpieczeni. Dlatego też po stronie ubezpieczonych powstało przysporzenie w ich majątku, co powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Gdyby doszło do zaistnienia ewentualnego zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia, np. w postaci wyrządzenia szkody spółce lub osobom trzecim na skutek powstania uchybień w wykonywaniu obowiązków członka zarządu lub dyrekcji spółki, pracownik objęty przedmiotowym ubezpieczeniem nie będzie zobowiązany do zapłaty odszkodowania za wyrządzone szkody.
Wyrok skomentowała
Agnieszka Dziekan-Arasimowiczpracownik jednego z urzędów skarbowych
STAN FAKTYCZNY
W skierowanym do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy uiszczone przez spółkę (ubezpieczającego) składki z tytułu umowy odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki (ubezpieczonych), stanowią dla członków władz - zatrudnionych na podstawie umowy o pracę - świadczenie ze stosunku pracy (nieodpłatne świadczenie), o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej: u.p.d.f. .
Wnioskodawca zaznaczył, że zakresem ubezpieczenia objętych jest 34 członków władz i najwyższego kierownictwa spółki wobec osób trzecich, spółki i spółek zależnych. Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone spółce lub osobom trzecim wskutek uchybień w wykonywaniu funkcji władz lub dyrekcji spółki. Spółka podkreśliła, iż w wyniku zawarcia umowy ubezpieczony (członek władz spółki) nie jest zobowiązany do uiszczania składek ubezpieczeniowych na rzecz zakładu ubezpieczeń - składki te opłacane są przez spółkę. Wyraziła pogląd, że składki nie stanowią dla ubezpieczonego faktycznie otrzymanego przychodu, będąc przychodem zakładu ubezpieczeń a ewentualna wypłata odszkodowania wynikającego z umowy ma być zrealizowana na rzecz poszkodowanego.
Zdaniem wnioskodawcy pojęcie „nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 u.p.d.f., obejmuje swoim zakresem przysporzenie uzyskane od osób trzecich, przejawiające się wzrostem wartości majątku podatnika. W jego opinii, umowa ubezpieczenia zawarta przez spółkę na rzecz członków jej władz nie powoduje otrzymania przez te osoby żadnych świadczeń. Beneficjentem ubezpieczenia jest bowiem zawsze osoba trzecia a nie ubezpieczony członek władz spółki. We wniosku podniesiono, że korzyści, jakie może osiągnąć ubezpieczony polegają na tym, iż - w sytuacji zaistnienia okoliczności określonych w umowie - nie będzie on musiał płacić odszkodowania za wyrządzoną przez siebie szkodę. Takie korzyści nie mają, zdaniem wnioskodawcy, charakteru przychodowego. Ubezpieczony nie uzyskuje bowiem w ten sposób żadnych wartości pieniężnych, jak również innych świadczeń. Dlatego też nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 12 maja 2005 r. nr PDIII/415/1/41/05AB uznał, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 822 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: KC, przez umowę odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia. Zaznaczył, że gdy składki ubezpieczenia opłacane są przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, to po stronie ubezpieczonego powstaje przychód. W efekcie, jeżeli ubezpieczonym jest pracownik a podmiotem opłacającym składki ubezpieczenia pracodawca, to w takiej sytuacji powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f..
W zażaleniu na w/w postanowienie Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy błędnie zrekonstruował stan faktyczny zawarty we wniosku. Zaznaczył, że odpowiedzialność osób piastujących stanowiska kierownicze ma charakter odpowiedzialności deliktowej (za czyn zabroniony) i osobistej. Musi ona pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z czynem niedozwolonym popełnionym przez konkretną osobę. Podkreśliła, iż umowy zawierane przez nią z Zakładem Ubezpieczeniowym zabezpieczają na okoliczność niemożności spełnienia świadczenia odszkodowawczego przez osobę, na której spoczywa odpowiedzialność deliktowa.
Zdaniem wnioskodawcy powoduje to, że ubezpieczeniem objęta jest pewność uzyskania tego odszkodowania a tym samym przedmiot ubezpieczenia nie ma nic wspólnego z osobami fizycznymi i nie wchodzi w stosunki prawne pomiędzy ściśle określonymi osobami fizycznymi i dokonującą ubezpieczenia spółką. Tym bardziej, iż płacone przez spółkę składki ubezpieczenia nie są przyporządkowane personalnie do określonej osoby (jedna składka obejmuje grupę osób nie wymienionych imiennie w polisie). Wskazano również, że zakres odpowiedzialności poszczególnych osób jest różny w zależności od zajmowanego stanowiska i sprawowanej funkcji, będąc związany z danym stanowiskiem a nie z konkretną osobą wymienioną z imienia i nazwiska.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z 12 sierpnia 2005 r. nr PD II 415/58/05, odmówił zmiany objętego zażaleniem postanowienia. Przywołując treść art. 12 ust. 1 u.p.d.f. uzasadniał, że za przychód ze stosunku pracy uważa się również wartość nieodpłatnych świadczeń wynikającą z opłacanych przez pracodawcę składek związanych z objęciem pracownika ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone pracodawcy w trakcie wykonywania pracy. Podkreślił, iż dla powstania po stronie pracownika przychodu z pracy istotne znaczenie ma, że w wyniku realizacji takiej umowy ubezpieczeniowej pracownik zostaje zwolniony z konieczności zapłacenia odszkodowania za wyrządzoną przez siebie szkodę. Dodał, że zwolnienie ubezpieczonego z obowiązku opłacenia składki oznacza, iż finansowane za ubezpieczonego przez zakład pracy składki ubezpieczenia należy traktować jako nieodpłatne świadczenia uzyskiwane przez pracownika.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skutkiem realizacji zawieranych przez wnioskodawcę umów jest zwolnienie osób ubezpieczonych z obowiązku zapłaty odszkodowania za szkodę powstałą na skutek własnego działania lub zaniechania gdyż zaspokojenie ewentualnych roszczeń poszkodowanego pokryte zostanie przez ubezpieczyciela. Dlatego też należy - jego zdaniem - uznać, że w tym zakresie spółka realizuje na rzecz osoby ubezpieczonej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.f. Wielkość tego przychodu odpowiada wartości składek ubezpieczeniowych zapłaconych za ubezpieczonego przez spółkę (pracodawcę), tj. wydatkom, jakie pracownik musiałby ponieść na własne ubezpieczenie, gdyby sam finansował składki tego ubezpieczenia.
Organ odwoławczy podzielił pogląd, iż zawarcie przedmiotowej umowy zabezpiecza spółkę na okoliczność niemożności spełnienia świadczenia odszkodowawczego przez ubezpieczonego pracownika. Zaznaczył jednak, że podmiotem ubezpieczonym w tej sytuacji nie jest lecz pracownicy spółki piastujący określone stanowiska. Dlatego też, ewentualnym beneficjentem tego ubezpieczenia są również osoby ubezpieczone, na których ciąży odpowiedzialność za skutki wynikające z ich własnego działania lub zaniechania.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, przywołując argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, zarzuciła naruszenie zapisów art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. i art. 805 i art. 822 KC, w postaci odmowy uchylenia postanowienia zawierającego pisemną informację o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, mającym wpływ na wynik sprawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w spornych umowach ubezpieczenia spółka występuje jednocześnie jako ubezpieczający i ubezpieczony.
Argumentowano, iż umowy te dotycząc ubezpieczeń o charakterze majątkowym nie chronią żadnego dobra należącego do członków zarządu i kierownictwa spółki. Tym samym przedmiotem tych umów są prawa majątkowe należące do spółki a nie do członków zarządu. Skarżąca spółka motywowała, że zawarcie tego typu umów nie zwalnia członków zarządu oraz członków kierownictwa spółki od odpowiedzialności cywilnej i naprawienia szkody wyrządzonej winą umyślną, a więc w zakresie odpowiedzialności, jaką ponoszą wobec spółki członkowie zarządu oraz pozostali pracownicy. W efekcie członkowie zarządu i kierownictwa spółki nie zyskują ani ochrony ubezpieczeniowej swoich aktywów, ani nie są całkowicie zwolnieni od określonego typu odpowiedzialności.
Skarżąca spółka uznała, iż organ odwoławczy błędnie ocenił prawidłowość udzielonej przez organ I instancji interpretacji. Podniosła, że w sprawie niewłaściwie zastosowano przepis prawa materialnego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie podzielił zarzutów strony skarżącej i wniósł o oddalenie skargi.
STANOWISKO I ARGUMENTACJA WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy (sygn. akt I SA/Wr56/07) ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2005 r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu stwierdził co następuje.
Przedmiotem skargi podatnika jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych składek opłacanych przez w/w spółkę z tytułu umowy odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki.
Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Takie wady nie występują w rozpoznawanej sprawie.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie może być uwzględniona gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu nie dają podstaw do uchylenia tej decyzji. Na wstępie Sąd wskazuje, iż interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o których mowa w art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika...) w jego indywidualnej sprawie. Wnoszący zapytanie jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, interpretacja przepisów prawa podatkowego podejmowana przez organ podatkowy jest zdeterminowana zarówno przedstawionym we wniosku stanem faktycznym jak i zajętym w sprawie stanowiskiem pytającego. W ramach interpretacji organ podatkowy winien dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa.
Na postanowienie w sprawie interpretacji wnioskodawcy przysługuje zażalenie. Przy czym należy zaznaczyć, że w przypadku zażalenia na postanowienie w przedmiocie interpretacji nie mamy do czynienia z trybem stricte odwoławczym (patrz: C. Kosikowski (...), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 110 i nast). W postępowaniu odwoławczym chodzi wyłącznie o kontrolę objętego zażaleniem postanowienia, nie zaś o ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (patrz: B. Brzeziński, M. Masternak, Interpretacja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 13). W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej, tzn. postępowania w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy podatkowej, która wcześniej była przedmiotem postępowania przed organem I instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odwoławczy organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie sprawy i nie prowadzi postępowania dowodowego (przepisy dotyczące interpretacji tylko w ograniczonym zakresie odsyłają do Działu IV), lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd również dokonuje oceny prawidłowości udzielonej przez organ podatkowy I instancji ,a następnie skontrolowanej przez organ odwoławczy interpretacji, tj. oceny przedstawionego w pierwotnym wniosku stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa. Zauważa się, a co także podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że występując z zapytaniem wskazała, iż spółka występuje jako ubezpieczyciel finansujący składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków swoich władz, czyli osób ubezpieczonych. W skardze natomiast spółka znacznie zmodyfikowała stan faktyczny opisany we wniosku stwierdzając, że ubezpieczonym i ubezpieczającym jest ten sam podmiot.
Powyższe, ze wskazanych wyżej powodów, nie może mieć znaczenia dla oceny prawidłowości interpretacji dokonanej w zaskarżonej decyzji. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionej we wniosku sytuacji, tj. gdy (pracodawca i ubezpieczający) zawiera ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy o pracę pracowników (członków władz spółki i ubezpieczonych), opłacana przez spółkę składka ubezpieczeniowa stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, przejawiający się otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.f..
Treść art. 12 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że: „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.s.a. normuje, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku’ kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z cyt. art. 12 u.p.d.f. wynika, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym termin „nieodpłatne świadczenie” obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innego podmiotu, gdyż jego zakresem objęte są wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu mające konkretny wymiar finansowy. Znajdująca się w aktach niniejszej sprawy polisa potwierdzająca zawarcie umowy ubezpieczenia wskazuje, iż skarżąca spółka (określona na pierwszej stronie polisy ubezpieczenia jako ubezpieczający i ubezpieczony zarazem) zawarła „bezimienne” ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, której zakres i przedmiot ubezpieczenia dotyczył odpowiedzialności cywilnej 34 członków władz i najwyższego kierownictwa spółki wobec osób trzecich, spółki i spółek zależnych.
W umowie ubezpieczenia występuje jako ubezpieczyciel finansujący składki tego ubezpieczenia. Z treści postanowień umowy ubezpieczenia wynika, że faktycznie osobami (podmiotami) ubezpieczanymi są określeni bezimiennie członkowie władz spółki (§ 3 pkt 2 postanowień warunków ubezpieczenia), nie zaś sama spółka. Także postanowienia dotyczące przedmiotu i zakresu ubezpieczenia wyraźnie stanowią, że przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna za szkody wyrządzone spółce lub osobom trzecim wskutek uchybień w wykonywaniu funkcji członka władz i dyrekcji spółki (§ 4 ust. 1 postanowień warunków ubezpieczenia). Za uchybienie zaś uważa się zawinione, nieumyślne działanie lub zaniechanie ubezpieczonego (§ 3 ust. 3 warunków ubezpieczenia).
Analiza postanowień umowy przeczy tym samym wywodom skargi, iż umowa ubezpieczenia nie chroni interesów członków władz (pracowników) spółki. Powyższe wskazuje, że sporne w sprawie ubezpieczenie skarżąca spółka zawarła na rzecz członków swoich władz, których działanie zostało ubezpieczone. Podsumowując stwierdza się, iż ubezpieczonymi, tj. faktycznymi beneficjentami spornej w sprawie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, są członkowie władz spółki.
Skład orzekający w sprawie zauważa, że w następstwie zawarcia przez skarżącą spółkę jako pracodawcę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz pracowników (członków władz spółki), po stronie tych drugich powstała korzyść (przysporzenie). W przypadku ewentualnego zaistnienia okoliczności określonych w umowie, pracownik jako osoba ubezpieczona nie będzie musiał bowiem płacić odszkodowania za szkodę powstałą na skutek własnego działania lub zaniechania. Tak pojmowane przyszłe korzyści - z zastrzeżeniem spełnienia warunku - mają, wbrew stanowisku skarżącej spółki zaprezentowanemu w skardze, charakter przychodowy. Ponieważ składki ubezpieczeniowe finansowane są przez spółkę, a nie przez ubezpieczonych członków jej władz, dlatego w tym zakresie spółka realizuje na rzecz osoby ubezpieczonej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Opłacenie za pracownika składek ubezpieczeniowych stanowi nic innego jak tylko świadczenie pieniężne pracodawcy na rzecz pracownika powodujące przysporzenie w jego majątku.
Przysporzenie w majątku pracowników następuje pierwotnie już w momencie zawarcia umowy na rzecz objętych ubezpieczeniem pracowników. Opłacenie składki przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zawarł we własnym imieniu ubezpieczenie i sam opłacił składki.
Reasumując Sąd stwierdza, iż na gruncie prawa podatkowego opłacane z majątku spółki składki na ubezpieczenie, odpowiedzialności cywilnej pracowników (członków najwyższych władz spółki) stanowią przychód ze stosunku pracy (nieodpłatnych świadczeń), o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f.. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia jest, że umowa ubezpieczenia ma charakter umowy zbiorowej (bezimiennej). Umowa ubezpieczenia dotyczy bowiem 34 członków władz i najwyższego kierownictwa spółki wobec osób trzecich, spółki i spółek zależnych umowie ubezpieczenia a pracodawca posiada pełne dane osobowe dotyczące osób objętych ubezpieczeniem co umożliwia proporcjonalne przypisanie przychodu konkretnemu pracownikowi.
Podsumowując: opłacenie przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej na rzecz pracownika powoduje, że po stronie tego drugiego powstaje przychód ze stosunku pracy w postaci otrzymania nieodpłatnego świadczenia, co czyni chybionym zarzut naruszenia przez organy podatkowe regulacji zawartych w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f.. Należy też wskazać, że w katalogu zwolnień przedmiotowych (art. 21 i art. 52-52a u.p.d.f.) ustawodawca nie wymienił składek ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, dlatego też - jako świadczenie pieniężne ponoszone na rzecz pracownika - są one przychodem pracownika ze stosunku pracy, od którego zgodnie z art., 31 u.p.d.f., zakład pracy jako płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.
Sąd nie dopatrzył się w sprawie również naruszenia powołanych przez skarżącego regulacji traktujących o umowach ubezpieczenia, tj. art. 805 i art. 822 KC. W kontekście powyższych wywodów traktujących o przychodach uzyskiwanych ze stosunku pracy bez znaczenia jest charakter umowy ubezpieczenia (ubezpieczenie majątkowe nie zaś osobowe), w sytuacji, gdy - co wyżej przesądzono - u pracowników objętych ubezpieczeniem, w wyniku zawartego na ich rzecz ubezpieczenia, powstaje przysporzenie majątkowe w postaci przychodu podatkowego przejawiającego się nieodpłatnym świadczeniem (art. 805 KC). Także poza sporem jest, że umowę ubezpieczenia można zawrzeć, jak ma to miejsce w sprawie, na rzecz osoby trzeciej (art. 808 KC). Sąd nie kwestionuje równocześnie faktu, który jednak nie ma wpływu na zmianę stanowiska w sprawie, iż przy umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczenia (art. 820 KC). W sprawie umowa ubezpieczenia czyni zadość powołanej regulacji.
W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 14 b § 2 § 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. i art. 805 i art. 822 KC. Organ odwoławczy słusznie bowiem odmówił uwzględnienia zażalenia skarżącej spółki i zmiany postanowienia organu I instancji zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych składek ponoszonych przez Spółkę (pracodawcę i ubezpieczyciela) z tytułu umowy odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki (ubezpieczonych i pracowników).
Z powyższych względów - uznając, iż interpretacja dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.
Źródło: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I S.A./Wr 56/07)
Źródło:
Autopromocja
REKLAMA
© Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.
REKLAMA
