Czy wystawienie "pustej" faktury skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego

rada

„Puste” faktury nie powodują powstania obowiązku podatkowego w VAT, jak również nie wiążą się z obowiązkiem zapłaty wykazanego na nich podatku. Szczegóły znajdują się w uzasadnieniu.

uzasadnienie

„Puste” faktury, to potocznie faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży (tj. faktury dokumentujące czynności, do których w rzeczywistości nie doszło). Wystawienie takich faktur nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, gdyż nie ma przepisu, który przewidywałby, aby na skutek wystawienia „pustej” faktury powstawał obowiązek podatkowy w tym podatku (przepisami regulującymi powstawanie obowiązku podatkowego są art. 19-21 ustawy o VAT).

Do „pustych” faktur nie ma również zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02, publ. ONSA 2002/4/136), stwierdzając, że analogiczny przepis obowiązujący przed 1 maja 2004 r. (tj. art. 33 poprzedniej ustawy o VAT): „Nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży”. Uchwała ta ma odpowiednie zastosowanie do obecnie obowiązującego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (co potwierdzają organy podatkowe; jak czytamy w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z 30 czerwca 2005 r. - nr 1434/PV/ /443-102/05, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/ - przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: „jest, w części dotyczącej >wystawienia faktury<, analogiczny jak art. 33 nieobowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W tym zakresie można zatem wykorzystać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do art. 33 uchylonej ustawy”.

Takie też jest stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe.

Przykładowo wskazać można pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 5 marca 2007 r. (nr 1021_POS_ _141_144_177, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/), w którym czytamy, że na gruncie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: „Nie rodzi obowiązku zapłaty podatku faktura, która została sporządzona dla podmiotu zamawiającego, jednak do realizacji zamówienia nie doszło, gdyż zamawiający nie przyjął z różnych przyczyn towaru wraz z oryginałem faktury, a w związku z tym nie doszło do wprowadzenia jej do obrotu prawnego. W omawianym stanie faktycznym wystawienie faktury z wykazanym na niej podatkiem nie rodzi obowiązku zapłaty tego podatku, gdyż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży”.

W praktyce podatnicy stosunkowo często „na wszelki wypadek” uwzględniają w składanych deklaracjach VAT-7/VAT-7K podatek wynikający z „pustych” faktur, a następnie korygują ten podatek (po anulowaniu takich faktur lub ich skorygowaniu; na marginesie należy dodać, że sporne jest, czy istnieje możliwość korygowania pustych faktur; w cytowanej powyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie wyjaśnił, że faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży: „(...) nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. W takim wypadku zresztą nie ma potrzeby wystawiania faktury korygującej, gdyż faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy”; osobiście uważam jednak, że można - wbrew uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - wystawić fakturę korygującą; jest mało prawdopodobne, aby organy podatkowe kwestionowały taki sposób postępowania, zwłaszcza że część z nich uznaje je za prawidłowe - zob. przykładowo pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie z 26 lipca 2005 r. nr PP.443/1/26/05, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/). Postępowanie takie można uznać za prawidłowe, jeśli korekta podatku wynikającego z „pustych” faktur odbywa się w drodze korekty deklaracji VAT-7/VAT-7K, w której te faktury zostały uwzględnione (nie jest prawidłowe rozliczanie takiej korekty na bieżąco, tj. w ramach obecnie składanych deklaracji VAT-7/VAT-7K).

• art. 19-21 oraz art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382

• art. 33 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm. (akt nieobowiązujący)

Tomasz Krywan

konsultant podatkowy