Amortyzacja jest kosztem zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w toku prowadzonej działalności. Amortyzację księguje się na koncie księgowym o tej samej nazwie. Konto 401-Amortyzacja występuje w układzie rodzajowym kosztów. Koszty w układzie rodzajowym są dzielone na jednorodne przedmiotowo grupy kosztów.
W jaki sposób księgować amortyzację i obliczać wynik finansowy jednostki?
W jednostkach sektora finansów publicznych do 2001 r. nie zaliczano amortyzacji do kosztów działalności. Dotyczyło to zarówno jednostek budżetowych, jak również zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych. Umorzenie aktywów trwałych księgowane było bezpośrednio w ciężar funduszu jednostki. Takie rozwiązanie stosuje się obecnie w stosunku do działalności finansowo wyodrębnionej, np. funduszy specjalnych, gdyż koszty działalności finansowej z funduszu bezpośrednio go zmniejszają. Generalnie można stwierdzić, że amortyzacja nie jest naliczana w tych rodzajach działalności, które nie są objęte rachunkiem wyników.
W przypadku jednostek sektora finansów publicznych taka okoliczność, uzasadniająca pominięcie naliczania amortyzacji i księgowanie umorzenia bezpośrednio na stronie debetowej konta „Fundusz jednostki”, nie występuje. Zmiany w zasadach prowadzenia rachunkowości budżetowej, przyjęte przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych wprowadziły amortyzację do kosztów działalności. Dzięki temu można wykazać w księgach rachunkowych pełne rzeczywiste koszty działalności jednostki.
Ewidencja księgowa amortyzacji
Jednocześnie w planie kont dla jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych, stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r., wprowadzono konto 761–Pokrycie amortyzacji.
Na stronie kredytowej konta 761 w ciągu roku księguje się, w korespondencji z kontem 800–Fundusz jednostki, okresowe odpisy amortyzacyjne środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Księgowania na koncie 761 w ciągu roku są prowadzone równolegle z naliczaniem amortyzacji na koncie 401–Amortyzacja w korespondencji z kontem 071–Umorzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Na koniec roku saldo konta 761 jest przeksięgowywane jest na stronę kredytową konta 860–Wynik finansowy.
Skutkiem prowadzenia równoległej ewidencji odpisów amortyzacyjnych na koncie 761 i przeksięgowania salda tego konta na koniec roku na konto 860 jest brak odzwierciedlenia kosztów amortyzacji w wyniku finansowym. Bieżąca ewidencja na koncie 761 powoduje zmniejszenie w ciągu roku funduszu jednostki o odpisy amortyzacyjne w każdym okresie.
W ostatecznym rozrachunku przyjęte w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. metody księgowania amortyzacji powodują, że pomimo zmian związanych z prowadzeniem kont 401–Amortyzacja i 761–Pokrycie amortyzacji, odzwierciedlenie umorzenia majątku trwałego w księgach rachunkowych i bilansie jednostki jest podobne jak przed 2001 r.
Jedyna różnica sprowadza się do okresowego zwiększenia wyniku finansowego o równowartość odpisów amortyzacyjnych kosztem zmniejszenia funduszu jednostki do czasu przeksięgowania wyniku finansowego na fundusz jednostki.
Na schemacie ewidencyjnym przedstawiono księgowanie amortyzacji, zgodnie z zasadami przyjętymi w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. oraz obliczenie wyniku finansowego jednostki i wpływ księgowań na kontach 401 i 761 na wynik finansowy.
Przyjęty sposób księgowania odpisów amortyzacyjnych ma wpływ na ustalenie wyniku finansowego. Według metody ustalania wyniku finansowego, przyjętej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r., w związku ze stosowaniem konta 761, wynik finansowy jest wyższy o wartość rocznych odpisów amortyzacyjnych od wyniku finansowego ustalonego na ogólnych zasadach obowiązujących w rachunkowości, a określonych przepisami art. 42 ustawy o rachunkowości.
Ten problem można zilustrować na przykładzie prezentowanym na schemacie ewidencyjnym, w którym przyjęto sposób księgowania odpisów amortyzacyjnych zgodny z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r.
Tak obliczony wynik finansowy wynosi 21 000 zł, z czego 20 000 zł stanowi zwiększenie wyniku finansowego o równowartość rocznych odpisów amortyzacyjnych, nazywanych pokryciem amortyzacji. Wynik finansowy obliczony na zasadach ogólnych dla danych liczbowych podanych w przykładzie wynosi tylko 1000 zł. Sposób obliczania wyniku finansowego nie ma żadnego wpływu na gospodarkę finansową jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, co pozwala wysunąć postulat pomijania w ewidencji księgowań na koncie 761.
Jak to zostało już przedstawione w ostatecznym rozrachunku, po przeksięgowaniu wyniku finansowego na fundusz jednostki, bez względu na zastosowaną metodę obliczania wyniku finansowego, wartość funduszu jednostki jest taka sama.
Powyższe stwierdzenie nie ma zastosowania do gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej. Zgodnie z przepisami art. 20 ust. 10 ustawy o finansach publicznych połowę zysku gospodarstwo pomocnicze przekazuje do budżetu.
Przyjmując, że zysk obliczony w przykładzie liczbowym prezentowanym na schemacie ewidencyjnym jest zyskiem netto, gospodarstwo pomocnicze przy obliczeniu wyniku finansowego z uwzględnieniem pokrycia amortyzacji powinno odprowadzić do budżetu kwotę 10 500 zł, natomiast w przypadku obliczenia wyniku finansowego na ogólnych zasadach tylko 500 zł.
Obliczanie wyniku finansowego przy uwzględnieniu pokrycia amortyzacji może wywoływać procesy dekapitalizacji w gospodarstwach pomocniczych o małej rentowności. Osiągnięcie zysku netto, liczonego według metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r., w wysokości mniejszej niż dwukrotność rocznych odpisów amortyzacyjnych oznacza zmniejszenie wartości majątku gospodarstwa pomocniczego, czyli jego dekapitalizację.
Posługując się danymi liczbowymi przykładu przedstawionego na schemacie ewidencyjnym można stwierdzić, że dopiero uzyskanie przez gospodarstwo pomocnicze zysku netto w wysokości 40 000 zł zapewnia reprodukcję prostą, czyli odtworzenie już istniejącego majątku gospodarstwa, gdyż z kwoty 40 000 zł zysku netto do budżetu jest przekazywane 20 000 zł, natomiast pozostające w gospodarstwie 20 000 zł zysku stanowi równowartość zużytego majątku trwałego.
W sytuacji gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej nie może otrzymywać dotacji podmiotowych i celowych, ustalenie sposobu obliczania wyniku finansowego z uwzględnieniem pokrycia amortyzacji i nałożenie obowiązku odprowadzania do budżetu połowy tak obliczonego zysku jest dla gospodarstwa pomocniczego niekorzystne.
Jednocześnie, według stosowanego sposobu finansowania inwestycji gospodarstw pomocniczych, to jednostki budżetowe, przy których je utworzono, ujmują w swoich planach finansowych wydatki inwestycyjne gospodarstw pomocniczych, a uzyskane w ich wyniku składniki majątku trwałego przekazują gospodarstwom pomocniczym.
Taki model finansowania inwestycji gospodarstwa pomocniczego nie gwarantuje systematycznego ponoszenia na rzecz gospodarstwa pomocniczego nakładów inwestycyjnych, nawet w wymiarze inwestycji odtworzeniowych. Oddzielenie działalności operacyjnej od inwestycyjnej też nie jest racjonalnym rozwiązaniem z punktu widzenia ekonomiki gospodarstwa pomocniczego.
Przyjęty sposób obliczania wyniku finansowego, z uwzględnieniem pokrycia amortyzacji może mieć także dodatnie skutki dla funkcjonowania gospodarstwa pomocniczego, co wynika z zawyżenia wyniku finansowego.
Zgodnie z § 53 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rozliczeń i wpłat do budżetu gospodarstwo pomocnicze, jeśli nie spełnia warunków samofinansowania określonych w art. 20 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, należy zlikwidować do dnia 31 grudnia danego roku.
Miernikiem spełnienia warunków, o których mowa w § 53 rozporządzenia, jest zawyżony, o roczne koszty odpisów amortyzacyjnych, wynik finansowy, co w niektórych przypadkach może chronić gospodarstwo pomocnicze przed likwidacją.
Powyższa analiza ekonomiczna skutków przyjętego sposobu obliczania wyniku finansowego, z uwzględnieniem pokrycia amortyzacji, dowodzi, że przyjęte rozwiązania sprzyjają słabym ekonomicznie gospodarstwom pomocniczym, a mogą być niekorzystne dla dobrych gospodarstw pomocniczych.
Ocena regulacji prawnych
Wobec tak kontrowersyjnych rozwiązań rachunkowych dla gospodarstw pomocniczych, przyjętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, należy dokonać oceny ich poprawności z punktu widzenia zgodności z ustawami.
W myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o finansach publicznych Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia:
• jednolity plan kont dla jednostek sektora finansów publicznych;
• szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.
Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 ustawy o finansach publicznych plany kont dla jednostek sektora finansów publicznych powinny uwzględniać zasady określone w przepisach ustawy o rachunkowości i standardach międzynarodowych, z tym że:
• dochody i wydatki będą ujmowane w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą;
• będą ujmowane również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków – także zaangażowanie środków;
• odsetki od nieterminowych płatności będą naliczane i ewidencjonowane nie później niż na koniec każdego kwartału;
• przeszacowanie wartości aktywów i pasywów dewizowych według bieżących kursów walutowych będzie dokonywane nie później niż na koniec kwartału;
• zadłużenie będzie wyceniane według wartości emisyjnej powiększonej o narosłe kwoty z tytułu oprocentowania;
• należności i zobowiązania nominowane w walutach obcych będą wycenione również według bieżących kursów walutowych.
Dla prowadzonej oceny zgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. z przepisami ustawy o finansach publicznych najważniejsze znaczenie ma jednak przepis art. 14 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, że szczególne zasady rachunkowości dotyczą:
• ewidencji wykonania budżetu;
• ewidencji majątku trwałego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego;
• wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów;
• sporządzania sprawozdań finansowych.
Z przytoczonych wyżej przepisów prawa stanowiących dla Ministra Finansów delegację do wydania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości budżetowej w żaden sposób nie można wyprowadzić wniosku o szczególnym sposobie obliczania wyniku finansowego w jednostkach budżetowych, zakładach budżetowych i gospodarstwach pomocniczych.
Szczególne zasady rachunkowości nie obejmują przecież szczególnych zasad ustalania wyniku finansowego, czy też rozliczania amortyzacji. Wprost przeciwnie, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązuje te jednostki sposób obliczania wyniku finansowego przedstawiony w art. 42 ustawy o rachunkowości.
Ponadto art. 20 ust. 2 ustawy o finansach publicznych stanowi, że gospodarstwo pomocnicze pokrywa koszty swojej działalności z uzyskanych przychodów własnych. Koszty działalności obejmują także amortyzację, więc wynik finansowy obliczony z uwzględnieniem pokrycia amortyzacji jest niewłaściwym miernikiem spełnienia warunku samofinansowania, o którym mowa w § 53 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 stycznia 2005 r.
Podsumowanie
W ustalaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych gospodarstw pomocniczych przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodu jest amortyzacja tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie zostało sfinansowane ze środków własnych gospodarstwa.
Nie jest kosztem uzyskania przychodu amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Amortyzacja rachunkowa i podatkowa w gospodarstwie pomocniczym, tak jak we wszystkich innych jednostkach prowadzących działalność gospodarczą, są rozliczane oddzielnie.
Z przepisów podatkowych nie można więc wyprowadzać wniosków o zasadności lub jej braku w sprawie naliczania amortyzacji w jednostkach sektora finansów publicznych, natomiast prowadzenie działalności inwestycyjnej gospodarstwa w ramach planu finansowego jednostki budżetowej ma wpływ na wielkość obciążeń podatkowych gospodarstwa pomocniczego.
Należy zwrócić uwagę, że odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) od pozostałych środków trwałych nie zwiększają „sztucznie” wyniku finansowego. Podobny skutek mają odpisy umorzeniowe środków trwałych wynikające z utraty wartości przez środki trwałe z przyczyn innych niż planowe odpisy amortyzacyjne, zaliczane – zgodnie z ustawą o rachunkowości – do pozostałych kosztów operacyjnych.
Innym problemem jest wykorzystywanie przez gospodarstwo pomocnicze środków trwałych, zwłaszcza budynków i lokali będących w ewidencji środków trwałych jednostki budżetowej, przy której utworzono gospodarstwo. Dla wyniku finansowego gospodarstwa pomocniczego obojętne są skutki przyjmowania na stan ewidencyjny bądź nieprzyjmowania środków trwałych jednostki budżetowej, z których korzysta gospodarstwo pomocnicze.
Bez względu na to, czy gospodarstwo wprowadzi do ewidencji te środki trwałe i nalicza ich amortyzację, czy też pomija je w ewidencji, nie ma to wpływu na wynik finansowy gospodarstwa. To świadczy o wadach takiej metody obliczania wyniku finansowego w gospodarstwie pomocniczym.
Podstawy prawne:
• Ustawa z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 273, poz. 2703)
• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 10, poz. 66)
• Rozporządzenie Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 153 poz. 1752)
• Rozporządzenie Ministra Finansów z 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu (Dz.U. z 2005 r. Nr 23, poz. 190)
• Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533)
WOJCIECH RUP Artykuł jest wyrazem opinii autora na temat amortyzacji.
