Jak sporządzić wiarygodne sprawozdanie finansowe
REKLAMA
SPIS TREŚCI
- Elementy sprawozdania finansowego
- Zakres regulacji
- Wprowadzenie do sprawozdania
- Elementy wprowadzenia
- Wycena majątku
- Rezerwy na badanie
- Aktywa trwałe
- Należności i inwestycje długoterminowe
- Rozliczenia międzyokresowe
- Zapasy
- Należności krótkoterminowe
- Rozliczenia międzyokresowe
- Pasywa w bilansie
- Rachunek zysków i strat
- Dwa warianty
- Informacje dodatkowe
- Sprawozdania dużych jednostek
- Wybór metody rachunku
- Zmiany w kapitale własnym
- Podatek odroczony
PRZYKŁADY
Zakres regulacji
Warunkiem sporządzenia wiarygodnego sprawozdania finansowego jest właściwe przeprowadzenie inwentaryzacji oraz jej rozliczenie. Odpowiednia weryfikacja zarówno majątku firmy, jak i źródeł jego pochodzenia daje podstawy do wprowadzania korekt w księgach rachunkowych. Efektem takiego działania jest to, że na dzień tworzenia bilansu ewidencja księgowa odzwierciedla stan faktyczny posiadanych przez firmę aktywów i pasywów.
REKLAMA
REKLAMA
Kolejnym ważnym etapem jest właściwa wycena majątku na dzień bilansowy i prezentacja danych we właściwych pozycjach bilansu. W praktyce księgowi często nie przywiązują dużej wagi do odpowiedniej klasyfikacji aktywów i pasywów. Należy jednak pamiętać, że jest to niezwykle istotne dla odbiorców sprawozdań finansowych takich jak inwestorzy czy banki udzielające firmom kredytów.
Poprawny podział i prezentacja aktywów i pasywów wpływa na istotne wskaźniki finansowe używane dla potrzeb analizy finansowej i majątkowej spółki.
REKLAMA
Przykładowo istotna jest klasyfikacja pozycji składników majątku trwałego i obrotowego. Informacja o wysokości kapitału obrotowego netto daje podstawę do analizy zdolności spółki do regulowania bieżących zobowiązań.
Wprowadzenie do sprawozdania
Należy jednak pamiętać, że wszystkie części sprawozdania finansowego muszą być prawidłowo opracowane, aby przedstawiały prawdziwy obraz firmy. Wobec tego niezwykle ważne jest, żeby np. zawarty we wstępie do sprawozdania finansowego opis polityki rachunkowości służył użytkownikowi sprawozdania do lepszego zrozumienia danych liczbowych opublikowanych w pozostałej części sprawozdania.
Konieczne jest więc zawarcie we wstępie zasad rachunkowości, które będą adekwatne do tych, które zastosowano przy sporządzaniu sprawozdania. Jednak księgowi często traktują tę część swobodnie, wpisując ogólne stwierdzenia, m.in. sformułowania ustawowe, zamiast szczegółowych odniesień do stosowanych w spółce zasad.
Innym często popełnianym przez firmy błędem jest nie ujawnianie zagrożeń dotyczących kontynuacji działalności. Przykładowo pojawiają się one w sytuacji, gdy w bilansie wykazany jest ujemny kapitał obrotowy. W takim przypadku spółka powinna opisać potencjalne problemy z płynnością jak i sposób, w jaki zamierza te problemy rozwiązać.
Istotne jest też zamieszczenie informacji czy sprawozdanie zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działania. Jest to kwestia dość kontrowersyjna, a podczas badania sprawozdań obszar dyskusji pomiędzy audytorami a zarządami spółek, które niechętnie zamieszczają w sprawozdaniu informacje o problemach finansowych.
Elementy wprowadzenia
Wprowadzenie do sprawozdania finansowego zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości musi obejmować swoim zakresem przede wszystkim:
- nazwę (firmę) i siedzibę, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr,
- wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,
- wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym,
- wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe,
- wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności,
- w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie, wskazanie, że jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek, oraz wskazanie zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów),
- omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.
Wycena majątku
Jak już to zostało powiedziane, zawarte we wstępie zasady wyceny majątku, a także amortyzacji muszą odzwierciedlać te, które zostały uwzględnione przy tworzeniu bilansu. Warto przypomnieć, że odpowiedzialność za prawidłowość wycen spoczywa na kierowniku jednostki. Dlatego przy wycenie w niektórych przypadkach bezpieczniej skorzystać z usług specjalistów. Takie działanie zaleca się przede wszystkim przy wycenie w wartości godziwej lub wycenie rezerw np. na świadczenia emerytalne. Z usług firmy zewnętrznej warto skorzystać w przypadku instrumentów finansowych wycenianych w wartości godziwej przy zastosowaniu złożonych modeli. Specjaliści wskazują bowiem ten obszar jako na jeden z najbardziej problematycznych dla księgowych. Zaleca się zewnętrzną wycenę również w przypadku spółek podlegających Międzynarodowym Standardom Rachunkowości, które wyceniają środki trwałe według wartości godziwej. W przypadku stosowania polskiego prawa bilansowego warto, by usługi rzeczoznawcy wspomagały te jednostki, które zgodnie z tą metodą wyceniają aktywa finansowe oraz inne składniki majątku.
Z kolei w przypadku rezerw na świadczenia emerytalne zaleca się skorzystanie z usług aktuariusza. Umożliwia to właściwe oszacowanie pełnego kosztu zatrudnienia i stanowią ważne źródło informacji dla kierownictwa firmy oraz audytorów. Samodzielne wyliczenie kwoty tej rezerwy jest złożone i może rodzić duże ryzyko popełnienia błędu.
Jeżeli jednak firma nie zdecyduje się skorzystać z zewnętrznych usług, powinna pamiętać, że rezerwę z tytułu świadczeń emerytalnych ustala się na dzień bilansowy jako sumę rezerw dotyczących poszczególnych pracowników lub ich jednorodnych grup.
Należy pamiętać, że konieczność tworzenia tego typu rezerw istnieje tylko wtedy gdy z przepisów prawa, układu zbiorowego pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy spoczywa obowiązek wykonania takiego świadczenia, a jego wysokość jest istotna. Natomiast przy szacowaniu ich wartości należy uwzględnić w szczególności:
- przewidywaną na dzień bilansowy wartość nominalną przyszłego świadczenia,
- prawdopodobieństwo demograficzne wypłaty świadczenia,
- czynnik dyskontujący,
- czynnik obniżający wartość nominalną przyszłego świadczenia do wartości, jaką ma to świadczenie w dniu bilansowym,
świadczenia, jakie już powstały do dnia bilansowego.
Rezerwy na badanie
Wielu problemów przysparza również kwestia rezerw na badanie sprawozdania. Firmy, których sprawozdania zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości podlegają obowiązkowemu badaniu, często ponoszą w związku z tym bardzo wysokie koszty. Wątpliwe jest, czy istnieje konieczność tworzenie na ten cel specjalnych rezerw, w przypadku gdy tego typu koszty ponoszone są co roku. Jeżeli ich wysokości są podobne, nie mają istotnego wpływu na wynik finansowy. Eksperci jednak uznają zasadność ich tworzenia rozpatrując kwestię z punktu widzenia kompletnego ujęcia w sprawozdaniu finansowym aktywów i pasywów. Prawo bilansowe wymaga, aby wykazać wszystkie zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, co do których wystąpiło tzw. zdarzenie przeszłe, czyli zdarzenie wywołujące powstanie obowiązku. W przypadku badania sprawozdania zdarzeniem takim jest po prostu zakończenie roku obrotowego, za który jednostka ma obowiązek przeprowadzenia badania.
Argumentem świadczącym za koniecznością tworzenia takich rezerw jest również realizacja zasady memoriałowej przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Według tej zasady, skutki zdarzeń gospodarczych należy uwzględniać w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą.
Aktywa trwałe
Ważne jest, aby w przypadku tworzenia bilansu dobrze kwalifikować pozycje bilansu. Dlatego też warto przypomnieć niektóre jego pozycje oraz kryteria podziału majątku.
W przypadku pozycji A.I bilansu określającej wartości niematerialne i prawne należy pamiętać, że wprowadza się do niej prawa majątkowe, które zostały nabyte przez jednostkę, nadające się do gospodarczego wykorzystania o przewidywanym okresie ich użyteczności przekraczającym rok (np. autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how).
Kluczową kwestią w tej definicji jest warunek ich nabycia. Oznacza to, że do wartości niematerialnych i prawnych jednostka może zaliczać tylko te prawa majątkowe, które nabyła, (kupno, aport, darowizna), natomiast nie te, które wytworzyła we własnym zakresie poza wyjątkami, kosztami zakończonych prac rozwojowych.
W pozycji A.II bilansu określającej rzeczowe aktywa trwałe ujmowane są przede wszystkim środki trwałe. Zgodnie z przepisami bilansowymi są to aktywa, które:
- jednostka kupiła lub wytworzyła we własnym zakresie,
- będą przynosić jednostce ekonomiczne korzyści dłużej niż rok,
- są kompletne i zdatne do użytku (co wyklucza zaliczenie do środków trwałych części, które nie mogą być samodzielnie wykorzystywane),
- przeznaczone są na potrzeby jednostki, co oznacza, że należy zwrócić uwagę na przeznaczenie zakupu, np. jeżeli jednostka prowadzi działalność produkcyjną (jest to jej działalność statutowa), a zakupi budynek, który przeznaczy na wynajem, pozycja ta powinna zostać ujęta w inwestycjach długoterminowych.
Do środków trwałych zaliczane są też aktywa, które nie są własnością jednostki, w przypadku gdy przyjęła ona do używania obcy środek trwały na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środek trwały do odpłatnego używania lub odnoszenia korzyści na czas oznaczony i umowa zawarta między kontrahentami spełnia co najmniej jeden z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości.
W pozycji A.II ujmowane są również środki trwałe w budowie. Zalicza się do nich: środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego. Przy kwalifikowaniu aktywów do środków trwałych w budowie należy pamiętać, że wprowadza się do niej również m.in.:
- zakupione aktywa, które wymagają montażu przed rozpoczęciem ich użytkowania,
- nakłady, które służą wybudowaniu nowego środka trwałego (szczególnie nieruchomości),
- wartości nakładów, które zostaną zużyte do wybudowania nowego środka trwałego.
Należności i inwestycje długoterminowe
W pozycji A.III bilansu jednostka powinna wykazywać należności długoterminowe, czyli kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości korzyści ekonomiczne dla jednostki. Zalicza się do nich m.in. kaucje (np. z tytułu najmu lub dzierżawy), należności z tytułu sprzedaży aktywów finansowych (np. obligacji) i środków trwałych, należności z tytułu przyznanych odszkodowań.
Warto pamiętać, że do tej pozycji nie zalicza się:
- pożyczek zaliczanych do pozycji inwestycji długoterminowych,
- zaliczek na dostawę wartości niematerialnych i prawnych,
- zaliczek na przyszłe dostawy środków trwałych, które stanowią pozycje rzeczowych aktywów trwałych.
Natomiast do pozycji A.IV inwestycje długoterminowe zalicza się przeznaczone do zbycia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy inwestycje. Są to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści wynikających z przyrostu ich wartości (odsetki, dywidendy, udziały w zyskach itp.), a także wynikające z transakcji handlowych. Są to w szczególności:
- aktywa finansowe,
- nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę.
Rozliczenia międzyokresowe
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dzielą się na:
- aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- inne rozliczenia międzyokresowe.
Pozycja ta obejmuje wszystkie nierozliczone na dzień bilansowy nakłady przyszłych okresów, których rozliczenie nastąpi w okresie przekraczającym 12 miesięcy.
Inne rozliczenia międzyokresowe są to poniesione wydatki, które na dzień bilansowy nie stanowią kosztu. Będą nim dopiero w przyszłych okresach obrotowych (po 12 miesiącach od dnia bilansowego).
Do tej pozycji kwalifikuje się m.in. koszty:
- trwających prac rozwojowych,
- przygotowania nowej produkcji,
- planowanego remontu maszyn,
- organizacji i założenia spółki (poza tymi, które zostały pokryte nadwyżką ceny emisyjnej nad ceną nominalną akcji).
W pozycji tej wykazuje się również opłacone z góry prenumeraty i czynsze, a także dyskonto weksla.
ŚRODKI TRWAŁE W PRAWIE BILANSOWYM
Według prawa bilansowego do środków trwałych zalicza się: prawo do wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Zgodnie z przepisami podatkowymi są to wartości niematerialne i prawne.
SPADEK WARTOŚCI ZAPASÓW
W przypadku zapasów przeznaczonych do wykorzystania w produkcji, jeżeli spadek ich wartości nie powoduje wzrostu kosztu wytworzenia do poziomu przewyższającego cenę sprzedaży wyrobów netto, nie należy dokonywać odpisu aktualizującego.
NALEŻNOŚĆ SPORNA
Należność sporną, która nie została skierowana na drogę sądową, ujawnia się w bilansie w pozycji należności krótkoterminowe. W pozycji należności sporne będzie prezentowana dopiero po skierowaniu jej na drogę sądową.
Zapasy
Kolejną pozycją aktywów bilansu jest B.I, czyli zapasy. Do kategorii tej zalicza się przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego albo w ciągu normalnego cyklu operacyjnego:
- materiały nabyte w celu wykorzystania we własnym zakresie,
- wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi), zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji,
- półprodukty oraz towary nabyte w stanie nieprzetworzonym,
- zaliczki na towary.
Należy pamiętać, że w pozycji materiały wykazuje się również materiały w drodze, czyli te, których jednostka fizycznie nie posiada (nie ma dowodu przyjęcia do magazynu), lecz zostały przez dostawcę wysłane i zafakturowane. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w pozycji B.I.4 określającej towary w drodze.
Należności krótkoterminowe
Natomiast w przypadku pozycji B.II należności krótkoterminowe warto zapamiętać, że nie zalicza się do niej:
- udzielonych przez jednostkę pożyczek (zaliczanych do inwestycji krótkoterminowych),
- zaliczek zapłaconych przez jednostkę na przyszłe dostawy wartości niematerialnych i prawnych (zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych),
- zaliczek zapłaconych przez jednostkę na przyszłe dostawy środków trwałych (zaliczanych do rzeczowych aktywów trwałych,
- zaliczek zapłaconych przez jednostkę na przyszłe dostawy i usługi (zaliczane do zapasów).
Rozliczenia międzyokresowe
Pozycja B.IV krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe obejmuje te koszty, których aktywacja nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, że do tej kategorii aktywów zalicza się wydatki, które jednostka poniosła w 2006 roku, a kosztem staną się dopiero w 2007 roku. Można ją też podzielić na: rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozliczenia międzyokresowe przychodów. Mogą to być zatem wydatki związane z:
- prenumeratą,
- zapłaconym z góry czynszem,
- ubezpieczeniami,
- trwającymi pracami rozwojowymi,
- przygotowaniem nowej produkcji (także związane z wykonaniem serii próbnych),
- przygotowaniem do eksploatacji nowych zakładów (poniesione przed przekazaniem do używania środków trwałych w budowie),
- corocznym odpisem na ZFŚS.
Pasywa w bilansie
Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe to ostatnia pozycja aktywów bilansu. Katalog pasywów otwierają kapitały.
Pozycja A pasywów kapitał (fundusz) własny obejmuje wszystkie rodzaje kapitałów, które stanowią wartość księgową jednostki, czyli wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania (tzn. aktywa netto).
W pozycji A.I kapitał (fundusz) podstawowy wykazuje się w wysokości określonej w statucie lub umowie (wpisanej w rejestrze sądowym).
W pozycji A.II. należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) wykazuje się wszystkie należności od akcjonariuszy, którzy zadeklarowali, lecz na dzień bilansowy nie wnieśli wkładów. Jest to informacja, że kapitał nie został pokryty w całości (informacja ta daje też podstawę do założenia, że wpłata może nie zostać uiszczona). Należy pamiętać, że do tej pozycji zalicza się zarówno wkłady pieniężne, jak i rzeczowe. Warto zwrócić uwagę na pozycję A.III. pasywów, czyli udziały (akcje) własne, ponieważ jest to wartość ujemna.
Kodeks spółek handlowych (art. 200 i 362 k.s.h.) ogranicza możliwość zakupu własnych akcji przez jednostki do kilku przypadków:
- nabycia w drodze egzekucji w celu zaspokojenia roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika; nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów,
- nabycia w celu zapobieżenia bezpośrednio zagrażającej spółce poważnej szkodzie,
- nabycia akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat,
- nabycia akcji w drodze sukcesji uniwersalnej,
- nabycia akcji w celu ich umorzenia.
Istotnym elementem jest to, że własne akcje prezentowane są w bilansie nie jako aktywa, ale pasywa, jako wartość ujemna.
W pozycji A.IV. kapitał (fundusz) zapasowy wykazywany jest kapitał, który powstał z:
- zysku netto (w przypadku spółek akcyjnych - 8 proc. rocznego wyniku finansowego netto, dopóki kapitał zapasowy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego),
- różnicy między ceną nominalną a ceną emisyjną (pomniejszoną o koszty związane z emisją),
- dopłat akcjonariuszy (uiszczonych w zamian za dodatkowe przywileje),
- kapitałów rezerwowych.
Pozycję A.V. kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny zwiększają kwoty z tytułu:
- aktualizacji wyceny rzeczowych składników majątku trwałego,
- wyceny inwestycji długoterminowych (do wyższych od cen nabycia cen rynkowych),
- skutków wyceny aktywów finansowych (zaliczanych do dostępnych do sprzedaży),
- wyceny aktywów i zobowiązań (przy zagrożeniu kontynuacji działania).
Pozycja A.VI. pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe prezentuje kapitały celowe, które tworzy się zgodnie ze statutem lub umową spółki. Najczęściej jest to: pokrycie przyszłych strat lub kosztowne działania, np. o charakterze rozwojowym.
W pozycji A.VII. zysk (strata) z lat ubiegłych wykazuje się zatwierdzony zysk z lat ubiegłych, który nie został podzielony, stratę z lat poprzednich zatwierdzoną, lecz nie pokrytą, skutki błędów podstawowych, a także skutki zmian w polityce rachunkowości lub zmian w przepisach bilansowych.
Pozycja A.VIII. zysk (strata) netto przedstawia kwotę ustaloną w rachunku zysków i strat po uwzględnieniu podatku dochodowego (bieżącego i odroczonego).
W pozycji A.IX. odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) ujmuje się wszystkie wypłacone zaliczki na rzecz właścicieli (osób fizycznych).
Rachunek zysków i strat
Jeżeli odbiorcy poszukują informacji o osiągniętym przez firmę wyniku finansowym, powinni sięgnąć do kolejnej części sprawozdania finansowego rachunku zysków i strat. Przedstawia on dane dotyczące składników przychodów i zysków oraz kosztów i strat.
Zgodnie z art. 42 ustawy o rachunkowości, w jednostkach innych niż banki i zakłady ubezpieczeń na wynik finansowy netto składają się:
- wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,
- wynik operacji finansowych,
- wynik operacji nadzwyczajnych,
- obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.
Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.
Z kolei wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, zwiększających cenę nabycia lub koszt wytworzenia towarów produktów, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Natomiast wynik zdarzeń nadzwyczajnych to różnica między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi.
Dwa warianty
Firmy mogą tworzyć rachunek zysków i strat w jednym z dwóch możliwych wariantów: porównawczym i kalkulacyjnym, które odmiennie prezentują koszty i przychody, a więc dostarczają innych informacji.
Wariant kalkulacyjny pokazuje wyłącznie koszty bieżącej działalności obejmujące: koszty wytworzonej sprzedanej produkcji, a także koszty zarządu i koszty sprzedaży. Natomiast, wariant porównawczy umożliwia określenie stopnia realizacji postępowania upadłościowego.
Firmy mogą dowolnie wybrać wariant rachunku zysków i strat. Zarówno ta decyzja, jak i ta dotycząca wybranych zasad ewidencji kosztów powinna być zapisana w polityce rachunkowości każdej jednostki.
Należy jednak pamiętać, że metoda ustalania wyniku jest ściśle powiązana ze sposobem ewidencji kosztów. Oznacza to, że jeżeli jednostka zdecydowała się na konkretny sposób ewidencji kosztów, to będzie on determinował wariant prezentacji rachunku zysków i strat. Jeżeli więc ewidencja kosztów prowadzona jest na kontach zespołu 4, wynik prezentowany będzie w wariancie porównawczym. Jeżeli używane są wyłącznie konta z zespołu 5, zastosowanie znajdzie metoda kalkulacyjna. Zupełną swobodę będą mieć wyłącznie jednostki, które korzystają z obu zespołów kont 4 i 5.
Informacje dodatkowe
Dodatkowe informacje i objaśnienia pełnią funkcje uzupełniającą i rozszerzającą. Oznacza to, że w tej części sprawozdania należy umieścić wszystkie istotne dane, które nie zostały ujawnione w pozostałych elementach sprawozdania, a pomogą odbiorcom na zrozumienie treści sprawozdania. Należy więc przede wszystkim przedstawić opis kategorii bilansu oraz rachunku zysków i strat. Istotne jest między innymi wykazanie zmian wartości poszczególnych grup środków trwałych koncentrując się na zmianach, które zaszły w tych pozycjach od początku roku obrotowego (aktualizacja wartości, nabycie, przemieszczenie wewnętrzne, stan końcowy). Ważne jest również przedstawienie sposobu, w jaki spółka zamierza pokryć ewentualną stratę lub podzielić zyski. Ustawa wymaga też ujawnienia informacji na temat:
- przeciętnego zatrudnienia w roku obrotowym,
- wynagrodzeń (także z zysku), wypłaconych i należnych osobom wchodzącym w skład organów zarządczych i nadzorujących spółek handlowych,
- pożyczek i świadczeń o podobnym charakterze udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorujących spółek handlowych (ze wskazaniem warunków oprocentowania i terminów spłat).
PODWYŻSZENIE KAPITAŁU WŁASNEGO
Jeżeli jednostka podwyższyła swój kapitał własny, ale na dzień bilansowy nie został on zarejestrowany w sądzie, to nie może być prezentowany jako kapitał podstawowy. Podwyższenie należy ująć jako element kapitałów rezerwowych.
Sprawozdania dużych jednostek
Podmioty, których sprawozdania finansowe zgodnie z prawem bilansowym podlegają badaniu, mają więcej obowiązków sprawozdawczych. Oprócz bilansu, rachunku zysków i strat, a także informacji dodatkowej muszą sporządzać jeszcze dwa elementy. Po pierwsze, rachunek przepływów pieniężnych. Tworząc tę część sprawozdania finansowego, warto posłużyć się Krajowym Standardem Rachunkowości nr 1 - rachunek przepływów pieniężnych, który stanowi instrukcję jej tworzenia.
Rachunek przepływów pieniężnych daje odbiorcom sprawozdania informacje o zdarzeniach, które spowodowały w jednostce zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów. Pozwala więc ocenić ich wielkość, ich sposób pozyskania i wykorzystania. Istotne jest w tym przypadku, że rachunek przepływów pieniężnych w odróżnieniu od pozostałych części sprawozdania (bilansu, rachunku zysków i strat) opiera się na informacjach w ujęciu kasowym. Wykazywane są w tym miejscu środki pieniężne i ich ekwiwalenty, a nie tak jak w przypadku zasady memoriałowej, również przychody należne, których jednostka fizycznie nie posiada.
W rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych. Przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej.
Działalność inwestycyjna (lokacyjna) natomiast to nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.
Z kolei działalność finansową prawo bilansowe definiuje jako pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania (zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału lub funduszu własnego i obcego w jednostce) oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.
Wybór metody rachunku
Ustawa o rachunkowości dopuszcza dwie metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych bezpośrednią i pośrednią. Wybór jednej z możliwości dokonuje kierownik jednostki. Według Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1:
- metoda bezpośrednia - polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej,
- metoda pośrednia - polega na tym, że wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej).
Informacje finansowe niezbędne do zastosowania metody bezpośredniej można uzyskać:
- ze szczegółowej ewidencji księgowej prowadzonej do kont środków pieniężnych i ich ekwiwalentów,
- poprzez korygowanie wielkości sprzedaży oraz kosztów działalności operacyjnej o zmiany stanu zobowiązań, należności i zapasów oraz innych pozycji niepieniężnych lub takich, których efekt w postaci przepływów pieniężnych zalicza się do działalności inwestycyjnej bądź finansowej.
Zmiany w kapitale własnym
Kolejnym elementem sprawozdania dla dużych jednostek jest zestawienie zmian w kapitale własnym. Pozwala ono odbiorcom uzyskać informacje na temat zmian, jakie zaszły w stanie poszczególnych kapitałów własnych w poprzednim i bieżącym roku obrotowym. Takie zaprezentowanie źródeł pochodzenia majątku pozwala uzyskać obraz zmian i ocenić, czy idą one w dobrym czy złym kierunku. Szczególnie istotne mogą być informacje dotyczące odniesienia skutków niektórych zdarzeń bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny, przykładowo różnic między wyższą ceną sprzedaży a niższą ceną nominalną nowo wydanych akcji lub udziałów, ceną nabycia a ceną sprzedaży sprzedanych, względnie ceną nominalną umorzonych udziałów i akcji własnych, zobowiązań bezwarunkowo umorzonych w wyniku postępowania układowego czy korekty skutków błędu podstawowego.
Warto pamiętać, że jednostki, które nie sporządzają tego zestawienia, informacje o stanie kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych na początek roku obrotowego, zwiększeniach i wykorzystaniu oraz stanie na koniec roku obrotowego podają w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.
Sporządzając tę część sprawozdania, należy zwrócić uwagę, czy dane wykazywane jako stan na początek okresu (pozycja I. kapitał [fundusz] własny na początek okresu [BO]) i na koniec okresu (II. kapitał [fundusz] własny na koniec okresu [BZ]) są zgodne z odpowiadającymi im danymi w bilansie, czyli w grupie A pasywów kapitał (fundusz) własny.
Szczególnie firmy, które zbliżają się do progu, po przekroczeniu którego będą musiały tworzyć zestawienie, powinny wiedzieć, że aby prawidłowo wykazywać kapitały własne w sprawozdaniu, w planie kont jednostki powinny mieć odpowiednio rozbudowane konta syntetyczne. Ważne jest również posiadanie w tym celu odpowiednich kont analitycznych, które będą ewidencjonować zwiększenia i zmniejszenia kapitałów według tytułów zmniejszeń i zwiększeń.
CO ZAWIERA ZESTAWIENIE ZMIAN W KAPITALE WŁASNYM
Zestawienie to przedstawia informacje o zwiększeniach i zmniejszeniach:
- kapitału podstawowego,
- należnych wpłaty na kapitał podstawowy,
- udziałów (akcje) własnych,
- kapitału zapasowego,
- kapitału z aktualizacji wyceny,
- kapitału rezerwowego z dopłat wspólników,
- należnych wpłat na kapitał rezerwowy z dopłat wspólników,
- pozostałych kapitałów rezerwowych,
- zysków (strat) z lat ubiegłych,
- wyniku netto.
DOKUMENTY SKŁADANE DO SĄDU
W ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym:
- sprawozdanie finansowe,
- opinię biegłego rewidenta,
- odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania i podziale zysku lub pokryciu straty.
JAKI WARIANT RACHUNKU WYBRAĆ
Jednostki mogą dowolnie wybierać stosowany wariant rachunku zysków i strat spośród dwóch dopuszczalnych ustawą o rachunkowości. Należy jednak pamiętać, że zastosowanie wariantu:
- kalkulacyjnego jest możliwe jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie funkcjonalnym. Oznacza to, że skorzystać z tej metody mogą firmy prowadzące księgi rachunkowe za pomocą kont z zespołu 5 (koszty w układzie funkcjonalnym) lub równocześnie kont zespołu 4 i 5 (koszty w układzie rodzajowym i funkcjonalnym),
- porównawczego jest możliwe, jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie rodzajowym. Oznacza to, że skorzystać z tej metody mogą firmy prowadzące księgi rachunkowe za pomocą kont z zespołu 4 (koszty w układzie rodzajowym) lub równocześnie kont zespołu 4 i 5 (koszty w układzie rodzajowym i funkcjonalnym).
Podatek odroczony
Zgodnie z ustawą o rachunkowości rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego wykazuje się w bilansie oddzielnie. Nie kompensuje się ich automatycznie, gdyż nie ma pewności, że podatkowa realizacja różnic nastąpi w tym samym okresie. Możliwość kompensowania różnic przysługuje tylko jednostkom posiadającym tytuł uprawniający je do jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
W bilansie:
- aktywa z tytułu odroczonego podatku wykazuje się w pozycji aktywów: A.V.1 długoterminowe rozliczenia międzyokresowe,
- rezerwy z tytułu odroczonego podatku wykazuje się w pozycji pasywów: B.I.1 rezerwy na zobowiązania.
W rachunku zysków i strat: różnica między stanem rezerw i aktywów na koniec i początek okresu sprawozdawczego wykazuje się w pozycji: podatek dochodowy (wariant kalkulacyjny - O, porównawczy - L).
Natomiast w informacji dodatkowej podaje się informację na temat podatku odroczonego, jeżeli jego wysokość mogłaby w istotny sposób wpłynąć na wynik finansowy jednostki.
Podstawa prawna:
- Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
Agnieszka Pokojska
Gazeta Prawna Nr 10/2007 [Dodatek: Tygodnik Podatkowy] z dnia 2007-01-15
Jeśli spółka zawarła umowę z audytorem o badanie za 2006 rok na łączną kwotę netto 50 tys. zł, zgodnie z którą 45 proc. wynagrodzenia zostanie zafakturowane po zakończeniu badania wstępnego, np. w listopadzie 2006 r., a 55 proc. po zakończeniu badania końcowego i wydaniu przez biegłego opinii, co nastąpi np. w marcu 2007 r., to na dzień bilansowy należy utworzyć rezerwę na badanie w wysokości kwoty, która nie była jeszcze fakturowana - 27,5 tys. zł.
Koszty łączne
Na dzień bilansowy w sprawozdaniu finansowym należy ująć również łączne koszty związane z badaniem sprawozdania finansowego za dany rok.
REKLAMA
© Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.
REKLAMA
