Wartość początkowa środka trwałego a dokonane w nim wcześniej inwestycje

rada

Jednostka, po nabyciu środka trwałego, na który uprzednio poniosła nakłady na ulepszenie, powinna nadal amortyzować inwestycję w obcym środku trwałym, a nabyty środek przyjąć do ewidencji w cenie nabycia jako odrębny składnik majątku.

uzasadnienie

Inwestycje w obcych środkach trwałych polegają na przystosowaniu obcych środków trwałych do własnych potrzeb spółki w wyniku np. ich adaptacji lub modernizacji. Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji inwestycji w obcych środkach trwałych. Dlatego do ustalenia ich wartości mają zastosowanie ogólne zasady obowiązujące dla środków trwałych.

Od momentu przyjęcia do używania inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny składnik majątku, podlegający amortyzacji na zasadach określonych w ustawie. Inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają zaewidencjonowaniu w księgach podatnika tak jak wszystkie pozostałe środki trwałe. Są one więc składnikami majątku trwałego wykazanymi w osobnych pozycjach w ewidencji środków trwałych, niezależnie od posiadanego prawa własności oraz przewidywanego okresu używania.

W przypadku nabycia na własność środka trwałego, na który uprzednio poniesiono nakłady na ulepszenie, spółka nadal powinna amortyzować inwestycję w obcym środku trwałym, według pierwotnie ustalonych zasad, a kupiony środek odrębnie przyjąć do ewidencji w cenie nabycia.

W literaturze przedmiotu można jednak spotkać się z odmiennym poglądem sugerującym, że w takiej sytuacji spółka powinna powiększyć wartość początkową nabytego środka trwałego o niezamortyzowaną wartość nakładów inwestycyjnych poczynionych na ten środek trwały, tj. do wartości nabycia środka trwałego dodać wartość nakładów na ulepszenie środka trwałego pomniejszonych o wartość umorzenia. Takie podejście wynika stąd, że uznaje się, iż po nabyciu jest to już środek własny jednostki. W takim przypadku przeprowadzona inwestycja w obcym środku trwałym przestaje mieć rację bytu i nie powinna funkcjonować jako odrębny środek trwały.

 

Przykład

Spółka MAK zaadaptowała do swoich potrzeb dzierżawiony budynek. Poniesione nakłady wyniosły 300 000 zł. Po dwóch latach spółka nabyła budynek za 1 000 000 zł. Cena nabycia nie uwzględnia nakładów poniesionych przez spółkę MAK. Inwestycja w obcym środku trwałym była amortyzowana stawką 10%.

Wariant I

• amortyzacja inwestycji

Po nabyciu budynku na własność spółka będzie kontynuowała przez kolejne osiem lat amortyzację inwestycji w obcym lokalu według stawki 10% od wartości 300 000 zł. Wartość dotychczasowego umorzenia: (300 000 zł × 10%) × 2 lata = = 60 000 zł.

1. Poniesione nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym - 300 000 zł:

Wn „Inwestycje w obcych środkach trwałych” 300 000

Ma „Rozrachunki z dostawcami” 300 000

2. Wartość rocznych odpisów amortyzacyjnych inwestycji w obcym środku trwałym w następnych ośmiu latach: 300 000 zł × 10% = = 30 000 zł

Wn „Amortyzacja” 30 000

Ma „Umorzenie” 30 000

• amortyzacja budynku

Budynek będzie amortyzowany przez 40 lat według stawki 2,5% od wartości 1 000 000 zł.

3. Nabycie budynku o wartości 1 000 000 zł:

Wn „Środki trwałe - budynek” 1 000 000

Ma „Pozostałe rozrachunki” 1 000 000

4. Roczne odpisy amortyzacyjne od wartości nabytego budynku:

1 000 000 zł × 2,5% = 25 000 zł

Wn „Amortyzacja” 25 000

Ma „Umorzenie” 25 000

• łączne roczne odpisy amortyzacyjne

30 000 zł + 25 000 zł = 55 000 zł

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

 

Wariant II

Po nabyciu budynku na własność spółka ustaliła dla niego wartość początkową w następujący sposób:

1. Cena nabycia - 1 000 000 zł

2. Poniesione nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym - 300 000 zł

3. Dotychczasowe umorzenie inwestycji w obcym środku trwałym - 60 000 zł

4. Niezamortyzowana wartość nakładów inwestycyjnych uprzednio poczynionych na nabyty w późniejszym okresie środek trwały (pkt 2 - pkt 3)

300 000 zł - 60 000 zł = 240 000 zł

5. Wartość nabytego na własność budynku (pkt 1 + pkt 4)

1 000 000 zł + 240 000 zł = 1 240 000 zł

6. Roczne odpisy amortyzacyjne według stawki 2,5%

1 240 000 zł × 2,5 % = 31 000 zł

Ewidencja księgowa

1. Nabycie budynku:

Wn „Środki trwałe - budynek” 1 000 000

Ma „Pozostałe rozrachunki” 1 000 000

2. Zmniejszenie wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym o dotychczasowe umorzenie:

Wn „Umorzenie” 60 000

Ma „Inwestycje w obcych środkach trwałych” 60 000

3. Zwiększenie ceny nabycia kupionego budynku o wartość netto dokonanego w nim ulepszenia:

Wn „Środki trwałe - budynek” 240 000

Ma „Inwestycje w obcych środkach trwałych” 240 000

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Tabela. Porównanie sposobu I i II

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

UWAGA

Niestety, ani przepisy ustawy o rachunkowości, ani MSR nie regulują wprost, w jaki sposób należy ująć inwestycję w obcym środku trwałym po jego nabyciu. Z ich analizy można jednak wnioskować, że spółka powinna odrębnie amortyzować inwestycję w obcym środku trwałych oraz budynek, szczególnie że stawki amortyzacyjne dla obu składników majątku trwałego są różne.

• art. 28 ust. 3 i 8, art. 32 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393

• art. 16a ust. 1, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16j ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

• art. 22a ust. 1, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22j ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 225, poz. 1673

Joanna Gawrońska

biegły rewident