Jak ujmować w księgach rachunkowych ulepszenie środka trwałego

Co z amortyzacją takiego środka, który został poddany modernizacji, a odbiór prac nastąpił w połowie miesiąca? Czy należy wystawić dokument OT w związku z zakończeniem modernizacji?

RADA

Nie należy przeksięgowywać wartości netto środka trwałego na konto „Środki trwałe w budowie”. Nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego w ewidencji środka trwałego (a więc modernizację, przebudowę, rozbudowę lub rekonstrukcję) należy ewidencjonować na koncie 080 „Środki trwałe w budowie”. Dopiero po zakończeniu ulepszenia należy przeksięgować (doksięgować) wartość ulepszenia na konto „Środki trwałe”. W praktyce dokumentem potwierdzającym zakończenie prac mających na celu ulepszenie środka trwałego jest protokół odbioru prac (np. dokument wewnętrzny OT). Wpływ adaptacji na wielkość odpisów amortyzacyjnych zostanie wykazany nie wcześniej niż po przyjęciu ulepszonego środka trwałego do używania (a zatem od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono jego ulepszenie).

UZASADNIENIE

Zarówno ustawa o rachunkowości (art. 31), jak i przepisy ustaw o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 updop, art. 22g ust. 17 updof) przewidują możliwość zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o koszty ulepszenia. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji, powodujących, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego w ewidencji środka trwałego (a więc modernizację, przebudowę, rozbudowę lub rekonstrukcję) należy ewidencjonować na koncie 080 „Środki trwałe w budowie”. Dopiero po zakończeniu ulepszenia poniesione nakłady należy przeksięgować na konto „Środki trwałe”:

Wn konto 010 „Środki trwałe”,

Ma konto 080 „Środki trwałe w budowie”.

W przypadku gdy dany środek trwały podlega więcej niż jednemu ulepszeniu, nakłady związane z ulepszeniem powinny być wydzielone ewidencyjnie. Nie należy ich zatem ewidencjonować na jednym wspólnym koncie „Środki trwałe w budowie”, lecz na wielu kontach analitycznych, na których oddzielnie ujmowane są nakłady na każde przedsięwzięcie ulepszeniowe. Jest to o tyle istotne, że nie każdy rodzaj tego typu prac kończy się w tym samym okresie, a w związku z tym różne będą daty podwyższenia wartości początkowej danego środka trwałego o dokonane nakłady ulepszeniowe. Powodem dla oddzielnego grupowania nakładów o charakterze ulepszenia może być również fakt, że nie wszystkie takie prace kończą się sukcesem. Zaniechanie konkretnych prac ulepszeniowych powinno obciążać pozostałe koszty operacyjne:

Wn konto 760 „Pozostałe koszty operacyjne”,

Ma konto 080 „Środki trwałe w budowie”.

Pozostałe koszty operacyjne obciąży także ewentualny odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie:

Wn konto 760 „Pozostałe koszty operacyjne”,

Ma konto 086 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie”.

Niezakończone do końca roku obrotowego prace ulepszeniowe (na dzień bilansowy) należy wycenić w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości). W bilansie należy ująć je po stronie aktywów w pozycji A.II.2.

PRZYKŁAD 1

Jednostka dokonała w maju 2008 r. ulepszenia własnego środka trwałego (budynku biurowego) polegającego na dobudowaniu piętra. Wartość początkowa budynku wynosi 2 000 000 zł, stopa rocznej amortyzacji 2,5%, dotychczasowe umorzenie dokonywane metodą amortyzacji liniowej za okres od czerwca 2007 r. do maja 2008 r. wyniosło 50 000 zł. Wartość dokonanych prac ulepszeniowych wyniosła 70 000 zł:

• faktura za zakupione materiały - 30 000 zł netto

Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 30 000 zł

Wn konto 223„Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 6 600 zł

Ma konto 201„Rozrachunki z dostawcami” 36 600 zł

• przekazanie własnych wyrobów gotowych na cele ulepszenia - 10 000 zł

Wn konto 791„Koszt własny obrotów wewnętrznych” 10 000 zł

Ma konto 601„Wyroby gotowe” 10 000 zł

oraz

Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 10 000 zł

Ma konto 790„Obroty wewnętrzne” 10 000 zł

• koszt świadczonych usług działalności pomocniczej na rzecz ulepszenia budynku - 25 000 zł

Wn konto 791„Koszt własny obrotów wewnętrznych” 25 000 zł

Ma konto 531„Koszty działalności pomocniczej” 25 000 zł

oraz

Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 25 000 zł

Ma konto 790„Obroty wewnętrzne” 25 000 zł

• prowizje i odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania prac ulepszeniowych - 5000 zł

Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 5 000 zł

Ma konto 139„Kredyty bankowe” 5 000 zł

• zwiększenie wartości początkowej środka trwałego (budynku biurowego) po zakończeniu ulepszenia (przyjmuje się, że dokumentem potwierdzającym zakończenie prac mających na celu ulepszenie środka trwałego jest protokół odbioru prac - np. dokument wewnętrzny OT)

Wn konto 010„Środki trwałe”, w analityce: budynek biurowy 70 000 zł

Ma konto 080„Środki trwałe w budowie” 70 000 zł