Zyski i straty aktuarialne

Rezerwy należy tworzyć w wiarygodnie oszacowanej wartości, tak by kwoty rezerwy możliwie najdokładniej odzwierciedlały szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, przy uwzględnieniu ryzyka i niepewności, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą.

Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami.

Zarówno KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej KSR 6), jak i MSR 19 Świadczenia pracownicze (dalej MSR 19) jako metodę szacowania rezerw na te świadczenia zalecają wycenę aktuarialną, ponieważ ustalenie kwot tych rezerw opiera się na wielu założeniach finansowych i demograficznych - są to tzw. założenia aktuarialne. Zgodnie z MSR 19 założenia aktuarialne powinny być bezstronne i wzajemnie dopasowane (spójne). Założenia demograficzne dotyczą przyszłych cech charakteryzujących aktualnie zatrudnionych, byłych pracowników i ich rodziny, którzy są uprawnieni do świadczeń.

Założenia demograficzne odnoszą się do następujących kwestii:

• umieralności w trakcie zatrudnienia i po jego upływie,

• wskaźników rotacji pracowników,

• niezdolności do pracy i wcześniejszego przechodzenia na emeryturę.

Przyjmuje się, że wykorzystywane w wycenie aktuarialnej założenia demograficzne odzwierciedlają ogólny obraz fluktuacji pracowników danej jednostki.

Założenia finansowe zaś dotyczą takich zagadnień, jak:

• stopa dyskontowa,

• poziom przyszłego wynagrodzenia i przyszłych świadczeń.

Założenia finansowe opierają się na określanych na dzień bilansowy rynkowych oczekiwaniach odnoszących się do okresu, w którym ma nastąpić wywiązanie się z zobowiązań.

UWAGA

Przyjęte założenia aktuarialne mogą ulec zmianie w kolejnych okresach wyceny rezerw, co w konsekwencji może spowodować zmianę wartości rezerwy. W takiej sytuacji powstają tzw. zyski lub straty aktuarialne. Są one efektem zmian założeń aktuarialnych.

Zyski i straty aktuarialne ujmujemy jako przychody lub koszty. Zgodnie z § 6 MSR 19:

Standard wymaga od jednostki: (...)

k) ujmowania ustalonej części skumulowanej wartości netto zysków i strat aktuarialnych, przekraczającej wyższą z następujących dwóch kwot:

i) 10% wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń (przed odliczeniem aktywów programu) oraz

ii) 10% wartości godziwej aktywów programu.

Częścią zysków i strat aktuarialnych, która ma zostać ujęta w odniesieniu do każdego programu określonych świadczeń, jest iloraz kwoty wykraczającej na poprzedni dzień sprawozdawczy poza przedział 10% i przewidywanych, średnich, pozostałych okresów zatrudnienia pracowników uczestniczących w programie.

Limity te wylicza się i stosuje oddzielnie dla każdego programu określonych świadczeń. Wartość, która przekracza wskazane wyżej progi, jest dzielona przez pozostały okres zatrudnienia pracowników, a następnie ujmowana w wyniku okresu. Jeśli zyski i straty aktuarialne nie przekroczyły powyższych progów, to nie muszą być ujmowane w rachunku zysków i strat.

Wśród przyczyn powstawania zysków i strat aktuarialnych znajdują się:

• nieoczekiwanie wysokie lub nieoczekiwanie niskie wskaźniki rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, śmiertelności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń (jeżeli sformalizowane lub zwyczajowo oczekiwane warunki programu przewidują podwyższanie świadczeń ze względu na inflację) lub kosztów leczenia,

• wpływ zmian oszacowań dotyczących wskaźników rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń (jeżeli sformalizowane lub zwyczajowo oczekiwane zasady funkcjonowania programu przewidują podwyższanie świadczeń ze względu na inflację) lub kosztów leczenia,

• wpływ zmian stopy dyskontowej.

29 kwietnia 2010 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR, Rada) opublikowała projekt standardu ED/2010/3 „Programy określonych świadczeń pracowniczych - propozycja zmian do MSR 19”. Projekt standardu proponował znaczące zmiany w stosunku do aktualnych wymogów MSR 19, w tym eliminację możliwości zastosowania metody korytarzowej. Konsekwencją prowadzonych prac są zmiany w MSR 19, które mają obowiązywać w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się od 1 stycznia 2013 r. lub po tej dacie, z możliwością wcześniejszego zastosowania.

Jedna z najważniejszych poprawek dotyczy ujmowania zmian zobowiązań z tytułu zdefiniowanych świadczeń oraz aktywów programu. Nowy standard wymaga, aby zyski i straty aktuarialne były ujmowane w chwili ich powstania (a więc niezwłocznie), eliminując tym sposobem metodę przedziału. Poza tym zyski i straty aktuarialne będą ujmowane w pozostałych całkowitych dochodach, a nie - jak dotychczas - w wyniku jednostki.

Biuro Aktuarialne ATTUARIO