Powołanie biegłego rewidenta do badania rocznego sprawozdania finansowego spółki – kto, kiedy i jak powinien to zrobić. Kiedy firma audytorska może rozpocząć prace?

• Które podmioty (w tym np. spółki) mają obowiązek zbadania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta
• Jaki organ jest właściwy do wyboru biegłego rewidenta
• Okres powołania audytora
• Zawarcie umowy z firmą audytorską
• Kiedy firma audytorska może rozpocząć prace?
• Błędna kolejność czynności

Które podmioty (w tym np. spółki) mają obowiązek zbadania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta

Ustawa o rachunkowości (art. 64) określa katalog podmiotów zobowiązanych do poddania rocznego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta. Nie jest to zatem obowiązek, który dotyczy wszystkich jednostek objętych obowiązkiem sprawozdawczości finansowej (obowiązek ten dotyczy jednak wszystkich rocznych skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych).

W kontekście spółek podmiotami obowiązanymi będą w szczególności:
1) spółki akcyjne (z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji), a także
2) inne spółki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3 125 000 euro (tj. 13 208 437,50 zł za 2025 r. - przeliczenie wg średniego kursu NBP z 31 grudnia 2025 r. - 1 euro = 4,2267 zł),
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6 250 000 euro (tj. 26 416 875 zł za 2025 r. - przeliczenie wg średniego kursu NBP z 31 grudnia 2025 r. - 1 euro = 4,2267 zł),
oraz
3) spółki przejmujące i spółki nowo zawiązane (w kontekście sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie).

Obowiązek badania sprawozdania finansowego dotyczy także każdej spółki, która sporządziła roczne sprawozdania finansowe zgodnie z MSR.

Jaki organ jest właściwy do wyboru biegłego rewidenta

Zgodnie z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości podmiotem obowiązanym do wyboru firmy audytorskiej do zbadania rocznego sprawozdania finansowego spółki jest organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe, chyba że umowa spółki albo statut stanowią inaczej. W konsekwencji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością co do zasady decyzję podejmuje – w formie uchwały - zgromadzenie wspólników, natomiast w spółce akcyjnej – walne zgromadzenie.

Jak wskazano powyżej, umowa lub statut spółki mogą regulować kwestię badania sprawozdania rocznego w odmienny sposób. Kluczowe jest zatem, aby w pierwszej kolejności zweryfikować postanowienia umowy spółki lub statutu i upewnić się, że kompetencja nie została przeniesiona na inny organ. W praktyce najczęstszą modyfikacją zasad ustawowych jest powierzenie tej kompetencji radzie nadzorczej. Takie rozwiązanie sprzyja zachowaniu większej niezależności procesu wyboru audytora. Wybór firmy audytorskiej nie jest możliwy przez zarząd (lub poszczególnych członków zarządu) jako organ, który odpowiada za sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego (nie powinien mieć zatem wpływu na wybór podmiotu, który będzie kontrolował jego działania).

Istotne jest, aby wyboru dokonano na podstawie rejestru biegłych rewidentów oraz listy firm audytorskich, prowadzonych przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego – PANA. Wybór podmiotu innego niż wskazany na ww. liście z mocy prawa unieważnia całe badanie.

Okres powołania audytora

Pierwszą umowę o obowiązkowe coroczne badanie z daną firmą audytorską zawiera się co najmniej na dwa lata. Umowa może być przedłużona na kolejne okresy – co najmniej dwuletnie. Należy jednak pamiętać, że w przypadku jednostek zainteresowania publicznego zastosowanie znajdują szczególne regulacje dotyczące rotacji firm audytorskich, które ograniczają maksymalny okres nieprzerwanej współpracy z tym samym audytorem. Co do zasady, ten sam kluczowy biegły rewident nie może badać jednostki dłużej niż przez 5 kolejnych lat, a ta sama firma audytorska - przez 10 kolejnych lat.

Niezależnie od przyjętego modelu, kluczowe znaczenie ma precyzyjne określenie w uchwale okresu, którego dotyczy wybór biegłego rewidenta. Uchwała jest podstawą do zawarcia umowy z firmą audytorską przez zarząd spółki i określa podstawowe granice współpracy.

Zawarcie umowy z firmą audytorską

Od wyboru biegłego rewidenta należy odróżnić czynność zawarcia umowy o badanie sprawozdania finansowego. O ile wybór należy do kompetencji organu właścicielskiego bądź nadzorczego, o tyle zawarcie umowy należy do sfery reprezentacji spółki i realizowane jest przez zarząd spółki (jako kierownika jednostki). Zarząd nie ma jednak swobody w wyborze audytora - jest związany uchwałą właściwego organu i zobowiązany do zawarcia umowy z podmiotem w niej wskazanym.

Ustawa o rachunkowości nie definiuje w sztywny sposób treści umowy – wskazuje jedynie, że nie powinna ona zawierać klauzul, które ograniczałyby możliwość wyboru przez organ do tego uprawniony firmy audytorskiej do ustawowego badania sprawozdania finansowego (np. ograniczałyby wybór firm audytorskich do określonych wykazów tych podmiotów). Obowiązkowe elementy umowy określa jednak KSB 210 „Uzgadnianie warunków zleceń badania”, zgodnie z którym w umowie należy obligatoryjnie wskazać m.in. cel i zakres badania sprawozdania finansowego, zakres odpowiedzialności biegłego rewidenta czy ograniczenia zakresu badania i odpowiedzialności biegłego rewidenta.

W praktyce istotne jest również zapewnienie zgodności pomiędzy treścią uchwały a postanowieniami umowy, w szczególności w zakresie okresu badania, jego zakresu oraz wynagrodzenia audytora (jeśli zostało wskazane w treści uchwały – nie jest to obowiązkowe).

Kiedy firma audytorska może rozpocząć prace?

Kwestia momentu podjęcia uchwały o wyborze audytora ma istotne znaczenie praktyczne. Uchwała powinna zostać podjęta przed rozpoczęciem badania sprawozdania finansowego oraz przed podpisaniem umowy z firmą audytorską przez zarząd spółki, tak aby firma audytorska mogła realizować swoje obowiązki w sposób zgodny z wymogami niezależności i właściwej staranności.

W praktyce rekomendowane jest, aby decyzja o wyborze biegłego rewidenta zapadła jeszcze w trakcie roku obrotowego, którego dotyczyć będzie badanie, ewentualnie na samym początku roku następnego, ale przed przystąpieniem audytora do wykonywania czynności. Takie podejście umożliwia odpowiednio – zawarcie umowy przez zarząd spółki oraz, następnie, przeprowadzenie badania wstępnego oraz odpowiednie zaplanowanie prac audytorskich, w szczególności, zapewnienie, aby biegły rewident mógł uczestniczyć w spisie z natury znaczących składników majątkowych.

Podjęcie uchwały lub podpisanie umowy zbyt późno, w szczególności już po rozpoczęciu badania, może rodzić wątpliwości co do prawidłowości procedury wyboru i niezależności audytora, a w skrajnych przypadkach prowadzić do zakwestionowania wyników badania.

W każdym przypadku uchwała podjęcie uchwały przez stosowny organ powinno stanowić pierwszy krok prawidłowej realizacji procedury powołania biegłego i powinno poprzedzać zawarcie umowy z firmą audytorską.

Błędna kolejność czynności

Powstaje pytanie, co w sytuacji, gdy umowa z audytorem zostanie podpisana przez zarząd bez uprzedniego podjęcia uchwały organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe. Jak wskazano powyżej, kolejność poszczególnych czynności ma kluczowe znaczenie - to uchwała stanowi podstawę do zawarcia przez zarząd umowy z firmą audytorską.

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, jeżeli dokonanie określonej czynności prawnej przez spółkę jest uzależnione od uprzedniej uchwały innego organu, a czynność została dokonana bez jej podjęcia, uznaje się ją za nieważną. W analizowanym przypadku oznaczałoby to, że zarówno zawarcie umowy, jak i przeprowadzenie badania przez biegłego rewidenta oraz sporządzenie przez niego opinii byłyby obarczone sankcją nieważności. Powyższe miałoby również wpływ na prawidłowość całej procedury zatwierdzenia sprawozdania finansowego - przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego konieczne jest bowiem zapoznanie się przez organ zatwierdzający z treścią opinii biegłego rewidenta.

Czy w takim stanie rzeczy możliwe jest naprawienie sytuacji? W praktyce możliwe jest następcze wyrażenie zgody na wybór firmy audytorskiej (pomimo zawarcia umowy przez zarząd) poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia potwierdzającej wybór danej firmy audytorskiej oraz zawarcie umowy z taką firmą. Możliwość taka jest jednak ograniczona czasowo – uchwała powinna zostać podjęta w terminie dwóch miesięcy od dnia zawarcia umowy. W przypadku upływu powyższego terminu konwalidacja czynności nie będzie możliwa i wydaje się, że konieczne będzie ponowne przeprowadzenie całej procedury powołania firmy audytorskiej.

Należy również pamiętać, że członkowie zarządu, którzy zawarli umowę z audytorem bez wymaganej uprzednio uchwały, mogą ponosić odpowiedzialność odszkodowawczą wobec spółki, jeżeli ich działanie doprowadziło do powstania szkody. Z tego względu procedura wyboru firmy audytorskiej powinna być przeprowadzana z należytą starannością. Rzetelny wybór firmy audytorskiej pozwala nie tylko ograniczyć ryzyka prawne, lecz także wzmacnia transparentność i wiarygodność sprawozdawczości finansowej spółki.

Justyna Solnica, Counsel | Advocate - Kancelaria prawna CRIDO