Wierzytelności nieściągalne w podatkach dochodowych

Nieściągalne wierzytelności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy wcześniej w księgach podatnika należności z tytułu dokonanych transakcji zostały zarachowane jako przychody należne oraz gdy nieściągalność wierzytelności wynikających z takich transakcji została udokumentowana według ścisłych wymogów wynikających z ustawy.

Jakie wierzytelności?

Warunek odnoszący się do zarachowania przychodu należnego związanego z daną transakcją wynika z zasady rozpoznawania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą, wedle której do przychodów z tego tytułu zalicza się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu pomimo braku otrzymania faktycznej zapłaty od kontrahenta. Powstawanie przychodu na tej zasadzie jest ściśle powiązane z możliwością zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych. Tylko bowiem te wierzytelności, które są konsekwencją powstania przychodu należnego, mogą być później rozliczane w kosztach uzyskania przychodu. Wierzytelności związane z przychodem powstającym na zasadzie kasowej, tj. w momencie faktycznego wpływu należności, nie będą rozliczane w kosztach. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie będą zatem podlegać m.in. wierzytelności związane ze spłatą odsetek od pożyczek czy wierzytelności dotyczące zwrotu kosztów sądowych.

Do przychodów należnych można zaliczyć tylko wartość netto transakcji, tj. bez należnego podatku od towarów i usług. Oznacza to, że inna kwota stanowi należność w związku z daną transakcją, a inna kwota jest wierzytelnością, która jako nieściągalna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w zakresie podatków dochodowych należny podatek VAT nie stanowi przychodu podatkowego. Dodatkowo powoduje to komplikacje w sytuacji, kiedy należność razem z VAT zostanie uregulowana w części. Trzeba bowiem ustalić, jaka kwota z ogólnej wartości należności została spłacona, a w konsekwencji jaka wartość tej należności dotyczy podatku od towarów i usług, a jaka kwoty netto. W praktyce przyjęto, jakkolwiek nie wynika to wyraźnie w przepisów, że w sytuacji, kiedy dojdzie do częściowej zapłaty należności, zapłaconą kwotę należy proporcjonalnie rozliczyć na uregulowanie podatku od towarów i usług oraz na spłatę kwoty netto. W konsekwencji należy proporcjonalnie obliczyć kwotę niespłaconej wierzytelności, która może być uznana za wierzytelność nieściągalną.

Jakie dokumenty?

Drugi warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności polega na potwierdzeniu tego faktu. Będzie on spełniony, jeśli podatnik dysponuje jednym z dokumentów wskazanych w ustawie. Katalog dokumentów ma charakter zamknięty.

Postanowienie o nieściągalności

Pierwszy dokument to postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, który reguluje kwestie związane z egzekucją należności, nie posługują się określeniem „postanowienie o nieściągalności”. W praktyce przyjmuje się, że musi to być postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z którego treści wynika, że egzekucja jest bezskuteczna. Postanowienia o umorzeniu w całości albo części postępowania egzekucyjnego wydaje organ egzekucyjny (komornik) w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Przyczyną umorzenia może być okoliczność, z której wynika, że wskutek egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W sentencji wskazanego postanowienia nie znajdziemy zatem określenia „postanowienie o nieściągalności”. Istotne jest zatem, aby treść postanowienia nie budziła wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Ocena, czy wierzytelność stanowiąca przedmiot postępowania egzekucyjnego może być uznana za nieściągalną, zależy bowiem od istnienia majątku dłużnika. Niezależnie zatem od powołanego w postanowieniu nazewnictwa, informacja musi wynikać z dokumentu posiadanego przez podatnika, na którego podstawie zamierza on zaliczyć wierzytelność do kosztów.

Za postanowienie o nieściągalności nie można natomiast uznać:

• Postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości lub w części, które jest wydawane na podstawie art. 824 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego, tj. w sytuacji, gdy dłużnik lub wierzyciel nie ma zdolności sądowej albo gdy egzekucja ze względu na jej przedmiot lub na osobę dłużnika jest niedopuszczalna. Tego rodzaju postanowienia nie odnoszą się do kwestii majątku dłużnika i nie zawierają potwierdzenia, że majątek taki nie istnieje. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje z uwagi na określone przesłanki formalne.

• Postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 875 § 4 k.p.c. i art. 877 oraz 985 § 1 k.p.c. W przypadkach wskazanych w tych przepisach majątek dłużnika istnieje, lecz w drodze licytacji nie został spieniężony. Decyzja o jego przejęciu zależy od woli wierzyciela, która jest uwarunkowana kwestią ekonomicznej opłacalności przejęcia majątku dłużnika w celu zaspokojenia wierzytelności.

• Zawiadomienia komornika wydanego w trybie art. 763 k.p.c. wskazującego, że np. egzekucja z rachunku bankowego czy wynagrodzenia za pracę jest bezskuteczna. Tego rodzaju zawiadomienie nie zawiera pełnej informacji o majątku dłużnika, a na podstawie uzyskanej informacji możliwe jest, na wniosek wierzyciela, zastosowanie innych środków egzekucyjnych.

W związku z koniecznością uzyskania postanowienia o nieściągalności z punktu widzenia przedsiębiorcy istotne jest, czy w celu ograniczenia kosztów egzekucyjnych można bądź wystąpić o egzekucję wierzytelności w części, bądź w ogóle odstąpić od egzekucji, skoro przedsiębiorca posiada postanowienie o nieściągalności wobec tego samego dłużnika uzyskane w toku egzekucji innego długu. Niejednokrotnie bowiem sytuacja dłużnika jest przedsiębiorcy znana, np. w związku z wcześniej prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi. Ze stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z 28 lutego 1995 r. nr PO 3-722-980/94 (Biuletyn Skarbowy z 1995, nr 6, s. 19, Lex 279) wynika, że w celu zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest potwierdzenie nieściągalności wierzytelności poprzez udokumentowanie postanowieniem o nieściągalności wydanym przez organ postępowania egzekucyjnego. Skoro zatem wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika, dowodem jest postanowienie o nieściągalności wierzytelności, uzyskane niezależnie od kwoty wierzytelności, o której egzekucję wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego. Ze wskazanego stanowiska wynika zatem, że w określonej sytuacji faktycznej nie jest wymagana konieczność wystąpienia o egzekucję całej wierzytelności. Oznacza to jednak, że po pierwsze cała wierzytelność musi zostać potwierdzona wyrokiem sądowym. Po drugie wystąpienie o egzekucję wierzytelności w części może dotyczyć tylko danej wierzytelności. Jeżeli zatem wierzyciel ma kilka wierzytelności wobec tego samego dłużnika, to postanowieniem o bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do jednego z długów nie można udokumentować nieściągalności pozostałych długów. W celu potwierdzenia nieściągalności przedsiębiorca w odniesieniu do każdego z długów jest zobowiązany, przynajmniej w części, wystąpić o egzekucję.

 

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych wymagają, aby postanowienie o nieściągalności zostało „uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu”. Oznacza to, że wierzyciel, by móc zaliczyć daną nieściągalną wierzytelność do kosztów, musi dodatkowo, pomimo posiadania postanowienia o nieściągalności, stwierdzić, że postanowienie to odpowiada stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że stan nieściągalności jest stanem faktycznym o charakterze dynamicznym, który może się zmienić. W świetle bowiem przepisów Kodeksu postępowania cywilnego umorzenie postępowania egzekucyjnego nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji, kiedy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego (wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, opubl. w CBOSA).

Postanowienia sądu upadłościowego

Kolejnymi dokumentami, które w świetle ustaw o podatkach odchodowych pozwalają na udokumentowanie nieściągalności, są postanowienia wydawane przez sąd w postępowaniu upadłościowym. Potwierdzenie nieściągalności wierzytelności stanowią tyko postanowienia wydawane w toku postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Wśród tych postanowień ustawa wymienia:

• Postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Postanowienie takie wydaje sąd na podstawie art. 13 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Doręcza się je dłużnikowi oraz wierzycielowi, który zgłosił wniosek. Postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wydaje się na etapie postępowania dotyczącego ogłoszenia upadłości. Jego wydanie oznacza, że właściwe postępowanie upadłościowe nie będzie prowadzone.

• Postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Postanowienie takie wydaje się na podstawie art. 361 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Jeżeli w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego okaże się, że majątek upadłego nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, wówczas sąd umarza postępowanie upadłościowe. Dotyczy to zatem sytuacji, kiedy stan majątkowy upadłego w chwili orzekania o ogłoszeniu upadłości nie mógł być sądowi znany. Natomiast postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego wydane na podstawie pkt 2 i 3 art. 361 nie pozwalają na uznanie wierzytelności za nieściągalną. W tych przypadkach postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego wydaje się z powodu braku złożenia przez wierzycieli zaliczki na koszty postępowania w wyznaczonym terminie, kiedy nie ma płynnych funduszy na te koszty lub kiedy wszyscy wierzyciele zażądali umorzenia postępowania.

• Postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Postanowienie takie wydawane jest w trybie art. 362 prawa upadłościowego i naprawczego. Stanowi ono potwierdzenie nieściągalności w stosunku do tych wierzytelności, które zgłoszono w postępowaniu upadłościowym i których zaspokojenia w tym postępowaniu nie uzyskano. Wynika stąd, że jeżeli wszczęto postępowanie upadłościowe i przedsiębiorca zgłosił określone wierzytelności do masy upadłości, to tak długo jak trwa postępowanie i nie zostanie zakończone omawianym postanowieniem, nie można uznać zgłoszonych wierzytelności za nieściągalne.

Natomiast postanowienia wydawane w przypadku postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie mogą stanowić dowodu na nieściągalność wierzytelności i tym samym podstawy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Protokół sporządzony przez podatnika

Ostatnim z dokumentów pozwalającym na udowodnienie nieściągalności wierzytelności jest protokół sporządzony przez podatnika, który stwierdza, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności. Możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności sporządzanym przez przedsiębiorcę protokołem łagodzi formalizm dowodowy związany z dokumentami wymienionymi wcześniej. Protokół pozwala bowiem uznać daną wierzytelność za nieściągalną na podstawie oceny dokonanej przez podatnika. Ocena ta może być w pewnym zakresie subiektywna, ponieważ przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie wskazują wyraźnie, co winien zawierać taki protokół. Ustawy nie precyzują również, jakie elementy mogą składać się na przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne oraz jaka powinna być jego forma. Należy zatem przyjąć, że protokół ten przede wszystkim powinien wskazywać okoliczności uzasadniające ocenę podatnika poprzez zestawienie kwoty dochodzonej wierzytelności z wyliczeniem przewidywanych kosztów jej dochodzenia. Odwołując się do stosownych przepisów postępowania cywilnego, można przyjąć, że koszty te obejmują: koszty sądowe w postaci wpisu i opłaty kancelaryjnej, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty egzekucyjne w postaci opłat i wydatków. Największe wątpliwości w praktyce może wywoływać kwestia przyjęcia w protokole wydatków z tytułu zastępstwa procesowego. Wydaje się, że najwłaściwszym sposobem postępowania będzie ujmowanie tych kosztów w wysokościach, które nie przewyższają wielkości wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr. 163, poz. 1348 z późn. zm.). Poza tym dla każdej z wierzytelności powinien być sporządzony odrębny protokół.

Filip Siwek

Skoczyński Wachowiak Strykowski Kancelaria Prawna

www.sws.com.pl