Ulepszenia w obcych środkach trwałych

Jednostki często ponoszą nakłady na środki trwałe będące własnością innych podmiotów, a które są przez nie użytkowane. Nakłady te mają zwykle na celu dostosowanie obcego środka trwałego do potrzeb jednostki, mają umożliwić czerpanie z niego korzyści. Z taką sytuacją możemy mieć np. do czynienia, gdy jednostka:

• wynajmie pomieszczenia biurowe, a następnie ponosi nakłady na ich przygotowanie do użytkowania, adaptację, np. wstawia ścianki działowe, maluje je, buduje sieć informatyczną itp. Później rozpoczyna eksploatację;

• używa samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego i ponosi nakłady na nadbudowę powierzchni ładunkowej,

• modernizuje maszynę, która jest użytkowana na podstawie umowy najmu albo dzierżawy,

• nieodpłatnie użytkuje lokal (umowa użyczenia) i ponosi nakłady na jego zmodernizowanie.

Oczywiście wymienione przykłady nie wyczerpują sytuacji, z jakimi możemy się spotkać w życiu. Zawsze jednak pojawia się ta sama reguła: podmiot gospodarujący ponosi nakłady umożliwiające mu korzystanie z określonej nieruchomości lub rzeczy ruchomej, które nie są jego własnością.

Ocena charakteru nakładów

Nie zawsze istnieje konieczność zaliczania nakładów poniesionych na środek trwały do kategorii ulepszenia w obcych środkach trwałych. Decydujący jest charakter ponoszonych nakładów, a w szczególności fakt, czy przysparzają one dodatkowej wartości składnikowi majątkowemu, czy zwiększają w istotny sposób osiągane korzyści ekonomiczne.

Jeśli odpowiedź na to pytanie jest twierdząca - będziemy mieć do czynienia z ulepszeniami w obcych środkach trwałych, bez względu na kwotę ponoszonych nakładów.

Jeżeli natomiast odpowiemy na zadane pytanie przecząco - powinniśmy zaliczyć te nakłady do kosztów działalności jednostki.

Decydujące znaczenie ma więc charakter wykonanych prac. Jeśli będą to prace odtworzeniowe, wówczas bez względu na wysokość poniesionych wydatków należy zaliczyć je bezpośrednio do kosztów działalności (także podatkowych) jako wydatki remontowe. Jeżeli jednak prace te będą prowadziły do ulepszenia, czyli wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, należy je rozliczać w kosztach jako ulepszenie w obcym środku trwałym poprzez odpisy amortyzacyjne.

W przepisach prawa bilansowego nie ma zdefiniowanych pojęć ulepszenia i remontu. W art. 31 ust. 1 uor zawarte jest wskazanie, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środków trwałych używanych w działalności gospodarczej. Ustawa o rachunkowości nie odwołuje się do wartości ponoszonych nakładów. Wskazuje tylko, że w wyniku prac wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Na temat różnic między ulepszeniem a remontem wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 119/97). Sąd stwierdził, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, można uznać za remont. Remont jest wynikiem normalnego zużycia i przeprowadza się go w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika. Ma on na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem konserwacji bądź naprawy. Jeżeli taki charakter będą miały przeprowadzone prace, wówczas ich wartością można obciążyć koszty działalności.

Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, a także przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Nie ma zatem znaczenia, czy nakłady są ponoszone na własne składniki rzeczowe, czy na składniki będące własnością innych jednostek.

Samodzielnie należy więc ocenić, czy jednostka może zakwalifikować poniesione nakłady jako inwestycję w obcym środku trwałym. Jeśli tak, to nie ma prawa zaliczyć ich bezpośrednio do kosztów. Wydatki te będą rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Więcej na ten temat przeczytasz w Internetowym Serwisie Księgowego w artykule Ulepszenia w obcych środkach trwałych

• art. 3 ust. 1 pkt 15, art. 28 ust. 8, art. 31 i 32 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 47, poz. 278

• § 6, 10, 15-21 i 40-62 MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe

• art. 676 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 40, poz. 222

• art. 16j ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 96, poz. 620

dr Katarzyna Trzpioła

Uniwersytet Warszawski, Wydział Zarządzania