Które zmiany ustawy o rachunkowości wpływają na sprawozdanie finansowe za 2008 r.

Ponieważ większość zmian wprowadzona w ustawie o rachunkowości weszła w życie 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2009 r. (i latach następnych), będziemy je sukcesywnie omawiać w trakcie 2009 r. W tym artykule omówimy zmiany, które mają zastosowanie do sprawozdań finansowych już za rok 2008 r.

Zmiana 1 - wprowadzenie zupełnie nowej definicji „członka organu jednostki” (art. 3 ust. 1 pkt 5a)

Art. 3. 1. Ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) członku organu jednostki - rozumie się przez to osobę fizyczną, pełniącą funkcję członka zarządu lub innego organu zarządzającego, członka rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego, jak również innego organu administrującego jednostki, powołaną do pełnienia tej funkcji zgodnie z postanowieniami umowy spółki, statutu lub innymi obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, (...)

Wprowadzenie definicji „członka organu jednostki” jest wynikiem spełnienia obowiązku dostosowania zakresu ustawy o rachunkowości do wymogów dyrektywy 2006/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. Dostosowanie polega na tym, że ustawa „uznaje” możliwość działania spółek europejskich czy spółdzielni europejskich. Funkcje zarządu i nadzoru w takich podmiotach może pełnić jeden tzw. organ administrujący. Znowelizowana ustawa o rachunkowości, dotychczas bazująca na regulacjach polskiego prawa spółek, dostosowuje rzeczywistość do nowych okoliczności (tj. pojawienia się takich spółek), stawiając członków organu administrującego obok członków zarządu i rad nadzorczych.

Definicja ta wprowadza jednocześnie do przepisów ustawy o rachunkowości (poprzez powiązanie art. 3 ust. 1 pkt 5a z art. 4a) nową grupę osób odpowiedzialnych za sporządzanie i publikację sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki. Owymi osobami odpowiedzialnymi są kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki.

Zmiana 2 - zmiana definicji kierownika jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 6)

Art. 3. 1. Ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) kierowniku jednostki - rozumie się przez to członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się - wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej - wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej - komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; przepis ten stosuje się odpowiednio do osób wykonujących wolne zawody. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym (...)

W definicji „kierownika jednostki” uwzględniono nową definicję „członka organu jednostki”. Oprócz tej zmiany wprowadzono dość istotną zmianę dotyczącą syndyków i zarządców ustanowionych w postępowaniu upadłościowym. Wykreślenie z definicji warunku prowadzenia przez nich przedsiębiorstwa powoduje, że obecnie każdy syndyk lub zarządca jest uważany za kierownika jednostki (niezależnie od tego, czy prowadzi, czy też nie przedsiębiorstwo upadłego).

Zmiana 3 - odpowiedzialność za sprawozdanie finansowe jednostki (art. 4a)

Art. 4a. 1. Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w niniejszej ustawie.

2. Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki odpowiadają solidarnie wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie obowiązku wynikającego z ust. 1.

Niezwykle istotną zmianą jest nałożenie na kierownika jednostki oraz członków rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego wspólnej odpowiedzialności za sporządzenie i publikowanie (zgodnie z ustawą o rachunkowości) sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki. Uprzednio obowiązujące regulacje ustawy o rachunkowości nie nakładały na radę nadzorczą tego typu obowiązków. Przekłada się to w sposób bezpośredni na zakres odpowiedzialności cywilnoprawnej i karnej członków takiego organu. Odpowiedzialności podlega zarówno naruszenie obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności spółki zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jak i powstanie z tego powodu szkody. Sankcja za takie naruszenie przepisów zawarta jest w art. 77 ustawy o rachunkowości. Wskazuje się tam wyraźnie, że każdy, kto wbrew przepisom ustawy o rachunkowości nie sporządza sprawozdania finansowego, sporządza go niezgodnie z przepisami ustawy lub dopuszcza do zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.

Należy zwrócić uwagę, że według znowelizowanych przepisów członkowie rad nadzorczych muszą także „pilnować”, czy zostało przeprowadzone badanie sprawozdania finansowego. Artykuł 79 ustawy o rachunkowości wskazuje, że osoba, która wbrew przepisom ustawy nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Niepoddanie badaniu sprawozdania finansowego (w przypadku jednostek do tego zobowiązanych) jest naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości. W konsekwencji takie naruszenie prawa powoduje, że sprawozdanie finansowe nie spełniło wymagań przewidzianych w ustawie o rachunkowości (a właśnie między innymi za to odpowiadają członkowie rad nadzorczych według nowej regulacji art. 4a ustawy o rachunkowości).

Zmiana 4 - wprowadzenie obowiązku stosowania ładu korporacyjnego (art. 49 ust. 2 pkt 8)

Art. 49. 2. Sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o: (...),

8) stosowaniu zasad ładu korporacyjnego w przypadku jednostek, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Nowelizacja ustawy o rachunkowości wprowadza obowiązek zamieszczenia w sprawozdaniu z działalności jednostki informacji o stosowaniu zasad ładu korporacyjnego w przypadku jednostek, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wprowadzenie obowiązku zamieszczenia informacji o ładzie korporacyjnym jest bezpośrednią konsekwencją konieczności wprowadzenia przepisów dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie papierów wartościowych. W dyrektywie tej zawarty został obowiązek podawania w sprawozdaniu z działalności lub w odrębnym dokumencie stosowanych przez jednostkę zasad ładu korporacyjnego. W Polsce (od 1 stycznia 2008 r.) obowiązują zasady ładu korporacyjnego pod nazwą „Dobre Praktyki Spółek Notowanych na GPW” (zostały one przyjęte przez Radę Nadzorczą Giełdy Papierów Wartościowych). Dokument ten, zawierający szczegółowy opis owych dobrych praktyk, można znaleźć na stronie internetowej Giełdy Papierów Wartościowych w specjalnej zakładce poświęconej zagadnieniu ładu korporacyjnego (www.corp-gov.gpw.pl).

Zmiana 5 - zwiększenie zakresu ujawnień w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” (załącznik nr 1 „Dodatkowe informacje i objaśnienia” - ust. 4)

Dodatkowe informacje i objaśnienia obejmują w szczególności: (...)

4. Informacje o:

1) charakterze i celu gospodarczym zawartych przez jednostkę umów nieuwzględnionych w bilansie w zakresie niezbędnym do oceny ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki,

2) istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi, przez które rozumie się jednostki powiązane oraz:

  a) osobę, która jest członkiem organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki lub jednostki z nią powiązanej, lub

  b) osobę, która jest małżonkiem lub osobą faktycznie pozostającą we wspólnym pożyciu, krewnym lub powinowatym do drugiego stopnia, przysposobionym lub przysposabiającym, osobą związaną z tytułu opieki lub kurateli w stosunku do którejkolwiek z osób będących członkami organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki lub jednostki z nią powiązanej, lub

  c) jednostkę kontrolowaną, współkontrolowaną lub inną jednostkę, na którą znaczący wpływ wywiera lub posiada w niej znaczącą ilość głosów, bezpośrednio albo pośrednio osoba, o której mowa w lit. a i b, lub

  d) jednostkę realizującą program świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia, skierowany do pracowników jednostki lub innej jednostki będącej jednostką powiązaną w stosunku do tej jednostki

  - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. Informacje dotyczące poszczególnych transakcji mogą być zgrupowane według ich rodzaju, z wyjątkiem przypadku, gdy informacje na temat poszczególnych transakcji są niezbędne dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki,

(...)

6) wynagrodzeniu biegłego rewidenta lub podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, wypłaconym lub należnym za rok obrotowy odrębnie za:

  a) obowiązkowe badanie rocznego sprawozdania finansowego,

  b) inne usługi poświadczające,

  c) usługi doradztwa podatkowego,

  d) pozostałe usługi; (...)

Według znowelizowanych przepisów dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego za 2008 r. należy uzupełnić o bardzo szczegółowe informacje dotyczące różnego rodzaju powiązań, pozycji bilansowych oraz wynagrodzenia biegłego rewidenta.

Celem ujawnienia „charakteru i celu gospodarczego zawartych przez jednostkę umów nieuwzględnionych w bilansie” jest przekazanie użytkownikom sprawozdania finansowego informacji o istotnym ryzyku i korzyściach wynikających z transakcji pozabilansowych, czyli wszelkich transakcji lub umów wiążących spółkę z innymi podmiotami, które nie są wykazane w bilansie. Przykładem umów nieuwzględnianych w bilansie, a których charakter i cel gospodarczy może mieć wpływ na sytuację finansową jednostki, są np. umowy outsorcingu czy też wszelkiego rodzaju umowy, które mają zabezpieczenie w aktywach.

Z kolei celem ujawnienia „istotnych transakcji (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi” jest pomoc użytkownikom rocznych sprawozdań finansowych w ocenie sytuacji finansowej spółki, w szczególności sytuacji finansowej całej grupy kapitałowej, jeżeli spółka wchodzi w jej skład. Wymóg ujawniania informacji został rozszerzony w taki sposób, by objęci nim byli najważniejsi członkowie kierownictwa oraz małżonkowie członków organów spółki (jednakże tylko wtedy, gdy transakcje takie są istotne i zostały zawarte na warunkach odbiegających od warunków rynkowych).

Ostatnim elementem jest ujawnienie informacji o „wynagrodzeniu biegłego rewidenta lub podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych”. Jest to również efekt dostosowania polskich regulacji do dyrektyw UE (dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych). Ma na celu zwiększenie przejrzystości relacji między badaną spółką a biegłym rewidentem (podmiotem badającym).

• art. 3 ust. 1 pkt 5a, art. 3 ust. 1 pkt 6, art. 4a, art. 49 ust. 2 pkt 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 214, poz. 1343

Paweł Muż

ekonomista, księgowy