Leasing środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

3.1. Definicja i ogólne założenia leasingu w przepisach Kodeksu cywilnego oraz prawie podatkowym

        Leasing jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym. Jest to rodzaj nazwanej umowy cywilnoprawnej, na podstawie której jedna strona (finansujący, leasingodawca) przekazuje drugiej stronie (korzystającemu, leasingobiorcy) prawo do korzystania z określonego dobra materialnego na pewien uzgodniony w umowie leasingu okres, w zamian za ustalone ratalne opłaty (raty leasingowe).

        W polskich uregulowaniach prawnych umowa leasingu jest wprost określona przez Kodeks cywilny, który umowę tę definiuje w następujący sposób: przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie, i oddać tę rzecz korzystającemu do używania, albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu, w uzgodnionych ratach, wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego(art. 709¹k.c.).

        Biorąc pod uwagę liczbę stron biorących udział w transakcji leasingowej, wyróżnia się:
- leasing bezpośredni (gdy producent zawiera umowę bezpośrednio z użytkownikiem),
- leasing pośredni (w transakcji uczestniczą więcej niż dwie strony, tzn. między producentem a użytkownikiem występuje wyspecjalizowane przedsiębiorstwo leasingowe).

        W zakresie opodatkowania stron umowy leasingu (art. 17a-17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przepisy ustawy uzależniają rozliczenia podatkowe od warunków takiej umowy. Dla celów podatkowych za umowę leasingu uznaje się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

ZAPAMIĘTAJ!

Podatkowa umowa leasingu obejmuje otwarty katalog umów, które muszą spełniać określone cechy:

- przedmiotem umowy są wyłącznie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej,

- jedna strona umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania lub używania i pobierania pożytków, a druga strona ma obowiązek za to płacić,

- umowa musi być zawarta na czas oznaczony,

- suma opłat pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

        Gdy przedmiotem umowy są grunty - umowa musi być zawarta na czas oznaczony, a suma opłat ustalonych w umowie musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie. Czas oznaczony, na który została zawarta umowa, to czas, w którym:

- ustala się, czy finansujący otrzymał w opłatach spłatę całej wartości początkowej przedmiotu leasingu,

- strony zobowiązane są do właściwego odzwierciedlenia uzyskiwanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów,

- dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

3.1.1. Leasing operacyjny

        Leasing operacyjny polega na czasowym przekazaniu w użytkowanie dobra inwestycyjnego. Czas ten jest z reguły krótszy niż okres normatywnego zużycia leasingowanej rzeczy. Korzystający może mieć zagwarantowane w umowie leasingu prawo sprzedaży na jego rzecz przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.

        Efektywny koszt finansowania poprzez ten rodzaj leasingu jest niższy niż finansowanie ze środków własnych czy kredytu bankowego, między innymi ze względu na korzyści podatkowe. W odróżnieniu od kredytu bankowego, przy uwzględnieniu korzyści podatkowych koszt pozyskania kapitału przy leasingu jest niższy, a płatności leasingowe dopasowywane są często do założeń budżetowych korzystającego. Pod kątem przepisów prawnych leasing operacyjny jest również szczególnie atrakcyjny ze względu na preferencje podatkowe, które pozwalają korzystającemu zaliczyć raty leasingowe w poczet kosztów uzyskania przychodu.

ZAPAMIĘTAJ!

Podatkowa umowa leasingu operacyjnego musi być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji lub co najmniej 10 lat w przypadku nieruchomości. Suma ustalonych opłat (wraz z ceną sprzedaży), pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. Opłaty leasingowe w całej wysokości stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego. Przedmiot umowy stanowi element aktywów trwałych tylko u finansującego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

        Warto podkreślić, że finansującym może być tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a korzystającym - dowolna osoba lub podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą.

        W umowie leasingu operacyjnego, po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania, ustala się rzeczywistą lub hipotetyczną wartość netto przedmiotu umowy.

         Rzeczywista wartość netto to wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

         Hipotetyczna wartość netto to wartość początkowa, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według metody degresywnej z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych, lub odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania - w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych.

Po zakończeniu podstawowego okresu umowy ustawa przewiduje następujące skutki podatkowe:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

3.1.2. Leasing finansowy (kapitałowy)

        Umowa leasingu finansowego polega na oddaniu rzeczy w użytkowanie, w zamian za raty leasingowe. Przedmiot leasingu jest własnością finansującego, amortyzuje go korzystający, natomiast przeniesienie tytułu własności może być zagwarantowane w umowie. Podmiot gospodarczy zwiększa więc wartość swojego majątku, nie ponosząc dodatkowych kosztów po zakończeniu umowy, a zwiększona forma amortyzacji pozwala regulować jej koszty i dochody. Leasing finansowy, podobnie jak operacyjny, charakteryzuje się tym, iż często zawiera klauzulę opcji na sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy. Oznacza to, iż korzystający ma prawo wykupu rzeczy będącej przedmiotem leasingu. Rata leasingowa w leasingu finansowym podzielona jest na część kapitałową i odsetkową. Część odsetkowa stanowi koszt uzyskania przychodu u korzystającego, a część kapitałowa traktowana jest jak kapitał przy operacji kredytowej - obniża zysk po opodatkowaniu u korzystającego.

        Podatkowa umowa leasingu finansowego musi być zawarta na czas oznaczony. Suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. Umowa taka musi koniecznie zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający. Opłaty leasingowe, w części stanowiącej spłatę wartości przedmiotu umowy, nie są przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego. Przedmiot umowy stanowi u finansującego i u korzystającego element aktywów trwałych. Warto podkreślić, że finansującym i korzystającym w leasingu finansowym może być tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

        Po zakończeniu podstawowego okresu umowy ustawa przewiduje następujące skutki podatkowe:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

3.2. Leasing w ustawie o rachunkowości

        Zasady księgowania umów leasingu na potrzeby bilansu i rachunku zysków i strat określa art. 3 ust. 4, 5, 6 uor.

         Według przepisów prawa bilansowego, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

- przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,

- zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,

- okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,

- suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,

- zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,

- przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,

- przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

        W przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków określonych wyżej, oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów trwałych jako należności.

        W sytuacji gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania (zapis ten niewątpliwie dotyczy jednostek budżetowych, zakładów budżetowych oraz gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych), wówczas może on dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych.

3.2.1. Przykład wniosku o zawarcie umowy leasingowej przez jednostkę budżetową

        Przykładowy wniosek o zawarcie umowy leasingu przez jednostkę budżetową (leasingobiorcę) z firmą leasingową może wyglądać następująco:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

        Często do wniosku o zawarcie umowy leasingowej dołączane są następujące dokumenty:

- oświadczenie majątkowe,

- oświadczenie o stanie zobowiązań,

- oświadczenie o sytuacji finansowej jednostki,

- uchwała powołująca jednostkę i aktualny statut jednostki,

- zaświadczenie o numerze REGON,

- zaświadczenie o numerze NIP,

- karta wzorów podpisów osób upoważnionych do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych,

- aktualne zaświadczenie (oryginał) z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu z płatnościami,

- aktualne zaświadczenie (oryginał) z ZUS o niezaleganiu z płatnościami,

- opinie banków prowadzących rachunki oraz kredytujących jednostkę,

- specyfikacja zamówienia, dokumentacja techniczno-finansowa lub biznesplan inwestycji,

- umowa z dostawcą lub wykonawcą na realizację inwestycji,

- wieloletni plan rozwoju w ujęciu rzeczowym i finansowym.

3.2.2. Przykładowe schematy ewidencyjne leasingu finansowego oraz leasnigu operacyjnego

        W leasingu finansowym leasingobiorca otrzymuje rzecz ruchomą lub nieruchomość w użytkowanie i posiadanie, przejmując również obowiązki związane z utrzymaniem dobrego stanu rzeczy oraz czerpie z użytkowania rzeczy określone pożytki, a także ponosi, w związku z tym, ryzyko. Za umożliwienie korzystania z rzeczy leasingobiorca uiszcza stosowne opłaty dla leasingodawcy. Ponieważ następuje przeniesienie ryzyka i korzyści związanych z użytkowaniem przedmiotu umowy, leasingobiorca ujmuje dany składnik aktywów w swoich księgach rachunkowych i amortyzuje go.

        Podstawowe operacje związane z leasingiem finansowym, ujmowane w księgach rachunkowych, przedstawiono w następujący sposób:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

        Umowa leasingu operacyjnego zbliżona jest do umów najmu i dzierżawy, które od dawna funkcjonują w polskich uregulowaniach prawnych, a ujęcie rachunkowe tych trzech umów jest właściwie identyczne. W umowie tej ryzyko i korzyści (w postaci czynszu) związane z przedmiotem umowy pozostają przy finansującym. Typowe operacje związane z ujęciem w księgach rachunkowych skutków leasingu operacyjnego zaprezentowano niżej.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

        Jeżeli przed zawarciem umowy leasingu korzystający i finansujący ponoszą dodatkowe koszty związane z czynnościami i działaniami służącymi zawarciu umowy leasingowej (prowizje, opłaty za obsługę prawną itp.), ujmuje się je w księgach rachunkowych korzystającego i finansującego w następujący sposób:

- leasing finansowy: u korzystającego koszty te powiększają wartość przedmiotu umowy, zaś u finansującego ujmowane są w momencie poniesienia lub rozliczane w czasie,

- leasing operacyjny: u korzystającego ujmowane są w momencie poniesienia, a u finansującego mogą być ujmowane albo w momencie poniesienia, albo rozliczane w czasie.