Co zrobić, gdy kontrola trwa pół roku

RADA

Nie, z pytania wynika bowiem, że kontrolerzy przekroczyli roczny limit kontroli przewidziany przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. W praktyce ma to jednak niewielkie znaczenie dla postępowania podatkowego. Dokumenty i informacje uzyskane w czasie przewlekłej kontroli będą bowiem podstawą wydania ważnej decyzji. Decyduje o tym zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej przedłużanie kolejnych terminów zakończenia kontroli. Tylko czasami sąd popiera przedsiębiorcę, który odmówił uczestniczenia w kontroli przeprowadzonej niezgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Firma, nękana przedłużającą się kontrolą, może złożyć ponaglenie z uwagi na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie do organu podatkowego wyższego stopnia. Istnieje też możliwość wystąpienia do sądu cywilnego z pozwem o odszkodowanie. Sprawa tego typu jest jednak bardzo trudna do wygrania.

UZASADNIENIE

W opisanej sytuacji kontrolerzy przestrzegają przepisów Ordynacji podatkowej, naruszają natomiast przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Ordynacja podatkowa - brak ograniczeń czasowych dla kontroli

Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia (art. 284b Ordynacji podatkowej). Niestety, przedłużenie czasu trwania kontroli przez organ kontroli jest łatwe do przeprowadzenia. Dla przedłużenia - i to prawie w nieskończoność - czasu trwania kontroli, wystarczy że kontrolujący:

• zawiadomi kontrolowanego,

• poda przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli (uzasadnienie) i

• wskaże nowy termin zakończenia kontroli.

Organ kontrolny, przekazując pismo z taką informacją, jest w świetle przepisów Ordynacji podatkowej praktycznie bezkarny. Z art. 284b Ordynacji wynika co prawda, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednak wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli oznacza, że przedsiębiorca nie może żądać wyłączenia dowodów z dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po terminie. Dodatkowo przedsiębiorcy nie mają obecnie żadnych realnych instrumentów polemizowania z tezą urzędników, twierdzących, że przedłużenie kontroli jest uzasadnione.

Ponaglenie

W praktyce jedyne, co mogą zrobić przedsiębiorcy, to skorzystanie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu przedsiębiorca może wnieść do organu wyższego stopnia ponaglenie w związku z niezałatwieniem sprawy we właściwym terminie. Jeżeli organ wyższego stopnia uzna je za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz ustala osoby winne niezałatwienia sprawy w terminie. Pracownik organu podatkowego, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie albo nie załatwił sprawy w dodatkowym terminie, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa.

Ustawa o swobodzie działalności - ograniczenia czasowe dla kontroli

Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 4 tygodni. Dotyczy to mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców. W odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców czas ten wynosi 8 tygodni (art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Od tych bardzo korzystnych dla przedsiębiorcy reguł są wyjątki. Ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się m.in. w przypadku, gdy przepisy odrębne od ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Na tej podstawie organy kontrolne działające na mocy ustawy o kontroli skarbowej nie podlegają ograniczeniom w zakresie czasu kontroli przedsiębiorcy, gdyż przeprowadzają kontrolę w czasie postępowania. Gdy podstawą działań kontrolerów jest Ordynacja podatkowa, ograniczenia czasu trwania kontroli powinny mieć zastosowanie, ponieważ Ordynacja wyraźnie odróżnia postępowanie podatkowe od czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej. Przedsiębiorca nie został jednak wyposażony w żadne narzędzia prawne, które przymusiłyby organ podatkowy do zakończenia kontroli w terminie przewidzianym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Nieprzestrzeganie czasu trwania kontroli przez organy podatkowe nie jest bowiem zagrożone żadną sankcją.

Można też spotkać się z twierdzeniem organów kontrolnych, że mogą przedłużyć czas kontroli ponad obowiązujące limity na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem przedłużenie czasu trwania kontroli powinno być uzasadnione na piśmie, doręczone przedsiębiorcy i wpisane do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Należy jednak podkreślić, że z przepisu tego nie wynika możliwość przekroczenia limitu czasu trwania kontroli, tj. wspomnianych 4 lub 8 tygodni.

Co o przedłużaniu czasu kontroli orzekły sądy

Wprowadzenie maksymalnego czasu kontroli miało w założeniach chronić przedsiębiorcę nękanego licznymi kontrolami. W praktyce przepis ten okazuje się tylko wytyczną dla kontrolerów. Taką tezę zawiera np. orzeczenie NSA z 29 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 1045/05). NSA uznał, że art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest przepisem dyscyplinującym kontrolerów. Jeżeli nie dotrzymają oni limitów czasu kontroli, mogą być pociągnięci jedynie do odpowiedzialności za niezałatwienie sprawy w terminie. Samo przedłużenie czasu trwania kontroli - jeżeli odbyło się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - nie odbiera możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie zgromadzonych w ten sposób dowodów.

(...) o ile naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli stanowi naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, to jednak nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Limity czasowe wynikające z przepisu art. 83 u.s.d.g. należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy, ich przekroczenie nie stanowi o utracie prawa do prowadzenia już wszczętej kontroli podatkowej, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności kontrolnych (...). Nie oznacza to jednak braku jakichkolwiek konsekwencji prawnych naruszenia terminu zakończenia kontroli, bowiem na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie kontrolowanemu służy ponaglenie do organu wyższej instancji (art. 141 O.p.), zaś pracownik organu, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa (art. 142 O.p.). Możliwe jest także wykazanie przez podatnika związku przyczynowo-skutkowego między szkodą a działaniem pracownika organu kontrolnego związaną z naruszeniem termin załatwienia sprawy.

Pomimo negatywnego wydźwięku tego orzeczenia może się ono przedsiębiorcy przydać. Sąd wskazał w nim bowiem, że przedsiębiorca zawsze może powołać się przed sądem na naruszenie ogólnych zasad prawa przez kontrolerów. Z orzeczenia wynika też, że powołanie się na tę okoliczność nie będzie przeszkodą w wydaniu prawomocnej decyzji na podstawie uzyskanych w czasie kontroli dokumentów. Dokumenty zebrane w czasie trwania przedłużonej kontroli będą stanowiły dowód w sprawie, nawet gdy przedsiębiorca wykaże, że przedłużenie czasu trwania kontroli nie było uzasadnione.

Odszkodowanie

Przedsiębiorca może taki dowód wykorzystać w staraniach o odszkodowanie. Artykuł 260 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować w tym zakresie przepisy Kodeksu cywilnego. Należy jednak uprzedzić, że uzyskanie odszkodowania od organu państwa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego jest bardzo trudne. Przykładowo art. 417 k.c. stanowi, że:

za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Tak jak to zostało wspomniane wcześniej, organy podatkowe przedłużają czas trwania kontroli podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W ten sposób mogą prowadzić kontrolę nawet przez pół roku, pomimo że zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej kontrolę mogą prowadzić co najwyżej przez 4 tygodnie lub 8 tygodni. Łamiąc przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednocześnie działają w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stąd funkcjonariusze mogą odrzucić zarzuty przedsiębiorcy, twierdząc, że działali zgodnie z prawem.

Dla przedsiębiorców korzystny, ale również trudny w stosowaniu, jest art. 417² k.c., który stanowi, że:

Jeżeli przez zgodne z prawem wykonywanie władzy publicznej została wyrządzona szkoda na osobie, poszkodowany może żądać całkowitego lub częściowego jej naprawienia oraz zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Na tej podstawie, nawet gdyby organ podatkowy wykazał, że przeprowadził kontrolę zgodnie z przepisami, ale w efekcie działań kontrolerów powstała szkoda, przedsiębiorca może uzyskać odszkodowanie. Trudność w stosowaniu art. 417² k.c. wynika z tego, że muszą wystąpić okoliczności wskazujące, że wypłaty odszkodowania wymagają względy słuszności (a zwłaszcza niezdolność poszkodowanego do pracy lub jego ciężkie położenie materialne). Jest wątpliwe, aby można było zastosować ten przepis właścicielowi dobrze prosperującej firmy.

Poza tym uzyskane ewentualne odszkodowanie nie obejmie kosztów kontroli, które zazwyczaj są przerzucane na przedsiębiorców łącznie z kosztami udostępniania na czas kontroli odrębnego pomieszczenia dla kontrolerów.

Odmowa poddania kontroli

Przedsiębiorca zazwyczaj próbuje wykazać bezprawność prowadzonej kontroli już po jej zakończeniu. Tego typu spory z organami podatkowymi mogą trwać wiele lat po zakończeniu kontroli. Inna strategia przedsiębiorców polega na odmowie poddania się kontroli. Czasami sądy popierają przedsiębiorcę, który odmówił uczestniczenia w kontroli przeprowadzonej niezgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Przykładem może być wyrok Sądu Rejonowego w Łodzi z 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt XIX 879/05). Przedsiębiorca i jego pełnomocnik przestali reagować na pisma kontrolerów wzywające przez rok do dostarczania kolejnych dokumentów do siedziby organu kontrolującego. Zostali oskarżeni o utrudnianie kontroli. Sąd odrzucił ten zarzut. Należy jednak pamiętać, że sprawa nie dotyczyła kontroli podatkowej, a kontroli z zakresu prawa pracy i sprawdzenia, czy przedsiębiorca nie zatrudniał „na czarno” pracowników.

• art. 260, art. 284b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 120, poz. 818

• rozdział 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 127, poz. 880

• art. 417, art. 417² ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 82, poz. 557

Tomasz Król

konsultant podatkowy