Czy wydatki związane z zawarciem aktu notarialnego zawiązującego spółkę z o.o. można zaliczyć do kosztów spółki

Spółka została wpisana do KRS w październiku 2007 r. W akcie notarialnym mamy zapis, że rok obrotowy rozpoczyna się z dniem zarejestrowania, a kończy 31 grudnia 2008 r. Czy należało złożyć CIT za 2007 r.? W 2007 r. spółka nie prowadziła działalności. Utworzyła jedynie lokatę z gotówki, którą wpłacił udziałowiec na pokrycie kapitału. Czy przychód z odsetek powinnam była ująć do CIT za 2007 r., czy mogę go rozliczyć za 2008 r.?

RADA

Nie jest możliwe zaliczenie wydatku na notariusza oraz kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących aktu notarialnego zawiązującego spółkę z o.o., do kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Szczegóły oraz odpowiedzi na pozostałe pytania znajdują się w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się także do spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 updop). Spółka z o.o. w organizacji powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki (art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Z tą chwilą spółka ta staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów i niewyłączone przepisami ustawy stanowią koszt uzyskania przychodów spółki.

Koszty notarialne sporządzenia umowy spółki

Koszty notarialne sporządzenia umowy spółki (koszty aktu notarialnego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów spółki. Są to bowiem wydatki założycieli spółki, a nie jej samej. Nie ma przy tym znaczenia, że faktura dokumentująca świadczenie usługi notarialnej została wystawiona na spółkę w organizacji. W naszej ocenie wystawienie faktury na spółkę było błędem notariusza. Faktura ta bezwzględnie powinna zostać wystawiona na założycieli spółki. Podobnego zdania jest część organów podatkowych. Przykładem może być postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 3 marca 2005 r. (sygn. PDP 423-3-05 BA, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/) oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z 30 września 2005 r. (sygn. ZDA/423-18/05, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/).

W ostatnim przywołanym postanowieniu możemy przeczytać, że:

wydatki związane z zawarciem umowy spółki z o.o., tj. opłata za potwierdzenie podpisów, koszty aktu notarialnego zawiązania spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. Koszty związane z utworzeniem spółki z o.o. w organizacji obciążają wspólników spółki i stanowić będą u wspólników wydatki na objęcie udziałów.

Pierwszy rok podatkowy

Zasady, na jakich przebiega pierwszy rok podatkowy w nowo tworzonych spółkach kapitałowych, budzą wątpliwości. Z chwilą wpisu do rejestru spółka kapitałowa w organizacji uzyskuje osobowość prawną (art. 12 k.s.h.). Stanowi to w istocie zmianę formy prawnej. W konsekwencji - przynajmniej teoretycznie - na dzień poprzedzający dzień zarejestrowania spółka powinna zamknąć księgi rachunkowe (art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). W ten sposób spółka zakończy rok podatkowy (art. 8 ust. 6 updop). W praktyce nikt takiego rozwiązania jednak nie stosuje.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 2 updop). Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

PRZYKŁAD

Alpha Sp. z o.o. została zarejestrowana 1 września 2008 r. Jej pierwszy rok podatkowy może się zakończyć 31 grudnia 2009 r.

Przepisy niestety nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie rozpoczęcia działalności. W praktyce w przypadku spółek kapitałowych przyjmuje się, że dniem tym jest dzień zawarcia umowy spółki (a więc dzień powstania spółki kapitałowej w organizacji). W konsekwencji przyjmuje się, że pierwszy rok podatkowy w spółce kapitałowej trwa (przy założeniu, że dzień zarejestrowania spółki nie przerywa biegu tego pierwszego roku podatkowego) od dnia zawarcia umowy spółki (a więc od dnia powstania spółki kapitałowej w organizacji) do:

1) ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych - gdy przyjęty został inny rok podatkowy niż kalendarzowy,

2) końca roku kalendarzowego - jeśli umowa spółki została zawarta w pierwszej połowie roku,

3) końca roku kalendarzowego lub końca kolejnego roku kalendarzowego (decyzja w tej kwestii należy do spółki) - jeśli umowa spółki została zawarta w drugiej połowie roku.

Z treści pytania wynika, że spółka będzie stosować jako rok podatkowy rok kalendarzowy. Nie wynika jednak, niestety, kiedy (którego dnia) została zawarta umowa spółki. Skoro jednak spółka została zarejestrowana w październiku 2007 r., najprawdopodobniej zawarcie umowy spółki miało miejsce w drugiej połowie 2007 r. Oznacza to, że spółka mogła, lecz nie musiała kończyć pierwszego roku podatkowego z końcem 2007 r. Dopuszczalne jest przyjęcie, że pierwszy rok podatkowy będzie trwał aż do 31 grudnia 2008 r. W takim przypadku nie trzeba było składać zeznania CIT-8 za 2007 r.

Przychody z odsetek

Przychody z odsetek powstają z chwilą skapitalizowania tych odsetek lub z chwilą ich otrzymania (art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop). Gdyby do kapitalizacji lub otrzymania odsetek doszło w 2007 r. i spółka zdecydowałaby się zakończyć pierwszy rok podatkowy 31 grudnia 2007 r., przychody z takich odsetek należało uwzględnić w zeznaniu CIT-8 za pierwszy rok podatkowy (rok kończący się w 2007 r.). W przeciwnym razie przychodów z takich odsetek w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy kończący się w grudniu 2007 r. nie trzeba było uwzględniać. Zeznanie za 2007 r. nie było bowiem składane.

• art. 1, art. 8 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

• art. 12 i art. 161 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

• art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

Tomasz Krywan

konsultant podatkowy