Jak rozliczyć ujawnienie środka trwałego w związku z przekroczeniem rocznego okresu używania

Jednocześnie na początku stycznia 2008 r. spółka nabyła komputer z zamiarem jego sprzedaży przed upływem roku, do czego jednak nie doszło. Komputer nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, tylko jednorazowo rozliczony w kosztach podatkowych. Jak należy postąpić w tej sytuacji?

RADA

Ad 1. Wpisanie środka trwałego do ewidencji z datą wsteczną nie będzie możliwe. Opisaną sytuację należy potraktować jako ujawnienie środka trwałego. Od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Późniejsze ujawnienie środka trwałego pozwala podatnikowi nadal wybrać metodę amortyzacji.

Ad 2. W momencie gdy faktyczny okres używania komputera przekroczy rok, spółka zobowiązana jest zaliczyć go do środków trwałych. Musi więc skorygować - pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę pomiędzy ceną nabycia komputera a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania (z zastosowaniem stawki z Wykazu, tj. 30%). Spółka zobowiązana jest również naliczyć i wpłacić do urzędu skarbowego odsetki od tak obliczonej różnicy oraz wykazać je w zeznaniu CIT-8.

UZASADNIENIE

1. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z odpowiednimi przepisami updop. Przy czym składniki majątku podlegające amortyzacji należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jednocześnie przepisy dopuszczają możliwość ujęcia składnika majątku w ewidencji w późniejszym terminie. Wówczas mamy do czynienia z tzw. ujawnieniem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (zapis dot. wartości niematerialnych dodano formalnie do ustawy CIT od 1 stycznia 2009 r. - art. 16d ust. 2 updop). W takim przypadku amortyzację rozpoczynamy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości „wstecznego” wprowadzenia środków trwałych/wartości niematerialnych do ewidencji. Praktyki takiej nie akceptują także organy podatkowe.

Potwierdził to np. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z 18 października 2006 r., nr 1471/DPD1/423/106/06/UMK, stwierdzając:

(...) niektóre środki trwałe zostają wprowadzone do ewidencji również z opóźnieniem, tj. po miesiącu, w którym rozpoczęto użytkowanie danego środka trwałego. (...) Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż stosowany przez Spółkę system księgowy umożliwia wprowadzenie danego środka trwałego z datą wcześniejszą - datą rozpoczęcia eksploatacji środka trwałego. Gdyby przyjąć stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku, ww. art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do Spółki byłby praktycznie przepisem martwym. Nigdy bowiem ze względu na możliwości systemu komputerowego nie wystąpiłby w Spółce przypadek późniejszego wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, pomimo że faktyczny moment zaewidencjonowania następowałby w miesiącach następnych po miesiącu, w którym dany środek trwały przyjęto do używania. Biorąc powyższe pod uwagę, w sprawie przedstawionej we wniosku ma miejsce ujawnienie środka trwałego. Tym samym amortyzacja powinna być dokonywana począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono ten środek, tj. dokonano faktycznej czynności jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Oznacza to, że spółka będzie mogła rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych najwcześniej w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia stacji graficznej do ewidencji, pomimo iż na potrzeby prowadzonej działalności była ona wykorzystywana wcześniej.

2. Jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie podlegające amortyzacji składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych (tylko wydatek na zakup zaliczą do kosztów podatkowych), a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, to są zobowiązani do dokonania w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął, ściśle określonych czynności. Muszą więc:

1) zaliczyć te składniki do środków trwałych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

2) pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (podatnik nie ma więc prawa do amortyzowania środka trwałego z zastosowaniem np. stawki indywidualnie ustalonej),

3) stosować przyjętą stawkę amortyzacji w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz

4) wpłacić, w terminie do 20. dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok (art. 16e ust. 1 pkt 4 updop).

Należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2009 r. uległ zmianie sposób obliczania odsetek, o których mowa w pkt 4. Na mocy przepisów obowiązujących do końca zeszłego roku odsetki od wskazanej różnicy wynosiły 0,1% za każdy dzień. Obecnie są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów od 24 grudnia 2009 r. stawka odsetek wynosi 13% w skali roku.

Od 1 stycznia 2009 r. w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, tj. 9,75% kwoty zaległości w stosunku rocznym. Taka zmiana wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (zwanego dalej „obwieszczeniem”), będącego aktem wykonawczym do ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sama możliwość obniżenia wysokości odsetek po 1 stycznia 2009 r. do 9,75% ma niewielki wpływ na sytuację Czytelnika. Obniżenie dotyczy sytuacji składania prawnie skutecznej korekty (z pewnymi wyjątkami), co w omawianym przypadku nie występuje.

Obliczone w powyższy sposób odsetki należy następnie wykazać w składanym po zakończeniu roku podatkowego zeznaniu CIT-8 (w bloku K - inne zobowiązania podatkowe, w pozycji 100).

Spółka będzie musiała więc zapłacić odsetki za zwłokę obliczone według stawki podstawowej oraz dodatkowo wprowadzić komputer do ewidencji środków trwałych ze stawką 30% (stawka podstawowa z Wykazu), stosując ją do jego pełnego zamortyzowania.

PRZYKŁAD

Na potrzeby prowadzonej działalności spółka z o.o. GAWBUD dokonała 4 stycznia 2008 r. zakupu samochodu ciężarowego za cenę 350 000 zł netto. Zaplanowała maksymalnie półroczne użytkowanie pojazdu i następnie jego odsprzedaż, w związku z czym nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a cenę zakupu spółka zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Na skutek rozszerzenia działalności do sprzedaży nie doszło, a samochód nadal używano do 12 stycznia 2009 r., kiedy to nowa księgowa zorientowała się o przekroczeniu rocznego okresu jego używania.

GAWBUD musi dokonać następujących czynności:

• w lutym 2009 r. zaliczyć samochód do środków trwałych (w cenie nabycia - 350˙000 zł);

• zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w lutym 2009 r. o kwotę 280 000 zł według wyliczenia: 350 000 zł - 70 000 zł (wielkość odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres 1 roku według stawki z Wykazu 20%) = 280 000 zł;

Jeżeli kwota pomniejszająca koszty - 280 000 zł przewyższy kwotę kosztów podatkowych lutego, nadwyżka pomniejszy koszty w następnych miesiącach.

• do 20 lutego 2009 r. wpłacić do urzędu skarbowego kwotę odsetek w wysokości 36 400 zł według wyliczenia: 13% x 280 000 zł = 36 400 zł (dokładniej stosując wzór zawarty np. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, będzie to 280 000 x 365 dni zwłoki x 0,13 / 365 dni w roku). Zastosowanie pełnego wzoru ma jednak praktyczne znaczenie w zasadzie tylko wtedy, gdy podatnik zechce wpisać składnik majątkowy do ewidencji przed upływem roku, czyli wtedy, gdy liczba dni zwłoki różni się od liczby dni w roku - w takim przypadku odsetki należy bowiem naliczać do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Gdyby powyższa sytuacja miała miejsce jeszcze w 2008 r., spółka GAWBUD musiałaby wpłacić odsetki w wysokości 102 200 zł według wyliczenia:

365 dni x 0,1% x 280 000 zł = 102 200 zł.

Tabela. Zasada obliczania odsetek

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Przesunięty rok podatkowy

Należy pamiętać, że powyższe przepisy dotyczą podatników, których rok podatkowy rozpoczął się po 31 grudnia 2008 r. Podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2009 r., zastosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

• art. 15 ust. 6, art. 16d, art. 16e, art. 16h ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316

• rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373

Marcin Gawlik

konsultant podatkowy