Kiedy koszty zaniechanej inwestycji będą kosztem podatkowym

RADA

W tym przypadku do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki związane ze sprzedanym budynkiem. Natomiast wydatki dotyczące zgromadzonej dokumentacji budowlanej należy potraktować jako koszty zaniechanej inwestycji, które nie stanowią kosztów podatkowych.

UZASADNIENIE

Inwestycje to środki trwałe w budowie określone w przepisach ustawy o rachunkowości. Są to więc zaliczone do aktywów środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczamy kosztów inwestycyjnych, czyli m.in. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Jak wiadomo, kosztem podatkowym będą w tym przypadku odpisy amortyzacyjne.

Natomiast wydatki inwestycyjne, zaktualizowane i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, będą kosztem podatkowym w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku, bez względu na to, kiedy zostały poniesione.

Trzeba jednak pamiętać, że kosztów uzyskania przychodów nie stanowią koszty zaniechanych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 41 updop).

Oznacza to, że podstawowym kryterium pozwalającym na rozliczenie podatkowe poniesionych wydatków będzie oddanie inwestycji do używania. Zaniechanie inwestycji będzie przerwaniem procesu budowy, montażu lub ulepszenia składnika majątku, który w konsekwencji nie będzie mógł zostać uznany za środek trwały podlegający amortyzacji. Przypomnijmy, że środek trwały powinien być przede wszystkim kompletny, zdatny do użytku i przekazany do używania.

PRZYKŁAD

Spółka rozpoczęła inwestycję w dzierżawionej nieruchomości, polegającą na modernizacji wykorzystywanych przez siebie budynków. Ze względu na trudną sytuację finansową wstrzymano prace. Następnie, za zgodą właściciela nieruchomości, poddzierżawiono odpłatnie budynki z rozpoczętymi robotami. Dzierżawca nie zgodził się na odkupienie poniesionych przez spółkę nakładów, a jedynie na kontynuację prac. W związku z tym w ewidencjach księgowych spółki wydatki te figurują jako „środki trwałe w budowie”.

W tej sytuacji spółka nie może amortyzować poniesionych nakładów jako inwestycji w obcych środkach trwałych, ponieważ nie została ona przekazana do używania. Natomiast w razie zaprzestania ponoszenia nakładów i jednocześnie nieoddania do używania na potrzeby prowadzonej działalności wydatki te, jako koszty zaniechanej inwestycji, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Nie zawsze jednak poniesione wydatki inwestycyjne należy potraktować jako inwestycje zaniechane niestanowiące kosztów podatkowych.

PRZYKŁAD

Spółka będąca deweloperem poniosła koszty związane z poszukiwaniem odpowiednich działek pod inwestycje, tzn. sprawdzenie, czy odpowiadają potrzebom firmy. W odniesieniu do niektórych działek stwierdzono ich nieprzydatność.

W tym przypadku wydatków na wyszukiwanie działek i ocenę ich przydatności nie można traktować jako wydatków na inwestycje, ponieważ nie nastąpiła jeszcze budowa, montaż ani ulepszenie środka trwałego. W związku z tym poniesione wydatki nie stanowią kosztów zaniechanych inwestycji i stanowią koszty podatkowe. Zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodu (porównaj: postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-54/07/AP).

Z przytoczonych wcześniej przepisów wynika, że koszty zaniechanej inwestycji nie są, co prawda, kosztami uzyskania przychodów, ale będą stanowiły takie koszty w przypadku sprzedaży tej inwestycji. W momencie sprzedaży zaniechana inwestycja zmienia bowiem swój przedmiotowy charakter, a sama sprzedaż powoduje powstanie przychodu. W takiej sytuacji wystąpi więc związek między tym przychodem a poniesionymi nakładami zaniechanej inwestycji. Mamy tu do czynienia z kosztami uzyskania przychodów, czyli wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

PRZYKŁAD

Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne związane z budową nowej linii technologicznej. Inwestycja ta nie została jednak zakończona i oddana do użytku. Wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym spółka dokonała sprzedaży inwestycji. W tej sytuacji spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów podatkowych poniesione nakłady w momencie sprzedaży inwestycji.

Warto też zwrócić uwagę na inny przypadek. Jak wspomniano wcześniej, inwestycje dla celów podatku dochodowego dotyczą środków trwałych w budowie. Oznacza to, że wydatki związane np. z przygotowaniem do używania wartości niematerialnych i prawnych, które następnie nie zostaną przekazane do używania, nie będą stanowiły kosztów zaniechanych inwestycji, ponieważ nie dotyczą inwestycji w myśl updop.

Stanowisko takie potwierdzają też organy podatkowe. W postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 22 września 2006 r., sygn. ZD/4061-157/06, czytamy:

skoro nabyte licencje systemu informatycznego, zarówno na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 [updop], jak i art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. a) ustawy o rachunkowości (...) mogą stanowić wartości niematerialne i prawne, to nie mogą być jednocześnie środkami trwałymi. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność, o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 41 [updop] i przepis ten nie może być podstawą do stwierdzenia, że w przypadku niewdrożenia nabytego przez Spółkę systemu informatycznego SAP doszło do zaniechania inwestycji, o której mowa w tej regulacji.

• art. 4a pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

• art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. a) i pkt 16 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

Sławomir Liżewski

konsultant podatkowy